Раскрытие учетной политики для целей налогового учета. Разработка учетной политики для целей налогообложения Учетная политика для целей налогового учета по

Учетная политика в налоговом учете - это выбранная плательщиком налога совокупность способов ведения учета финансово-хозяйственных операций. Каждая организация для целей налогового учета должна создать собственную учетную политику. О том, как сформировать этот документ или добавить актуальные изменения в уже существующий, можно узнать из статьи.

Учетная политика по налоговому учету определяет порядок организации учета и документооборота по операциям, связанным с формированием величины налогооблагаемых баз, совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и(или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Рассмотрим основные моменты, которые должны быть раскрыты при формировании учетной политики для целей налогового учета. Давая рекомендации, мы будем использовать алгоритмы, предлагаемые программой «Конструктор учетной политики», предоставляемой правовой системой «КонсультантПлюс».

Учетная политика для целей налогообложения 2019

Организационные положения:

Для целей формирования информации по налоговому учету организация раскрывает в рамках указанного раздела сведения, позволяющие более точно формировать необходимые сведения как в целом, так и по каждому из налогов, плательщиком которых она является.
Данные о том, является ли организация вновь созданной или нет, необходимы для того, чтобы установить, является ли налоговая учетная политика организации совершенно новой или представляет собой модификацию старой. Отмечаем, что учетная политика формируется не позднее 90 дней с момента учреждения организации и применяется последовательно из года в год.
Далее организации необходимо указать виды осуществляемой ею хозяйственной деятельности. Данная информация, помимо констатации факта, несет в себе и дополнительную нагрузку. В зависимости от конкретного вида деятельности организация будет формировать особенности своей учетной налоговой политики (в первую очередь в части налога на прибыль).
Для этих же целей — для характеристики особенностей деятельности организаций, учитываемых при формировании данных по налоговому учету налога на прибыль, — организация должна указать сведения о том, осуществляет ли она операции с ценными бумагами и несет ли в процессе своей деятельности расходы на НИОКР.
Для целей формирования информации о порядке ведения учета по налогу на имущество организация должна указать, имеется ли у нее на балансе имущество, подлежащее налогообложению.
Для структурной характеристики организации, а также в качестве сведений, которые в дальнейшем будут учитываться при формировании информации о необходимости распределения налоговых платежей, организации необходимо указать в учетной политике на наличие (отсутствие) обособленных структурных подразделений, в том числе расположенных на территории одного субъекта Федерации.
Далее следует блок вопросов, ответы на которые характеризуют порядок организации ведения налогового учета. Организация может вести учет данных как с привлечением сторонней организации или специально уполномоченного лица (в этом случае в тексте учетной политики следует указать их наименование), так и собственными силами. Если налоговый учет ведется собственными силами, то необходимо указать, кто именно этим занимается — отдельный работник или специализированная служба. В обоих случаях необходима конкретизация, то есть точное указание на должность работника согласно штатному расписанию либо на наименование подразделения в соответствии со структурой организации.
Существенным моментом является указание на способ ведения налогового учета (автоматизированный или неавтоматизированный). При выборе автоматизированного метода необходимо дополнительно указать специализированную программу, с помощью которой ведется налоговый учет.

Можно ли менять учетную политику в середине налогового периода

Ответ на этот вопрос дает Письмо Минфина России от 03.07.2018 № 03-03-06/1/45756. В нем указано, что в соответствии со статьей 313 НК РФ , элементы учетной политики для налогового учета 2019 могут меняться только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или при изменении используемых методов учета. Изменить методы учета можно только с начала нового налогового периода, то есть с начала года. А вот при изменении законодательства поменять учетную политику можно с момента вступления в силу новых норм.

Также налогоплательщик обязан отразить в учетной политике новые принципы деятельности в том случае, если он начал осуществлять новые ее виды. Учетная политика в целях налогового учета в этом случае обновляется.

Таким образом, в середине налогового периода плательщик может поменять учетную политику в двух случаях:

изменилось законодательство и эти изменения вступили в законную силу;
организация начала осуществлять новый вид деятельности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками НДС.

Периодичность

В рамках общих положений по порядку ведения налогового учета НДС организация должна указать периодичность возобновления нумерации счетов-фактур. Жесткого ограничения в нормативных и законодательных актах по данному вопросу нет, поэтому организация вправе указать любой из предлагаемых вариантов — ежемесячно, ежеквартально, ежегодно, с иной периодичностью.

Организации, занимающиеся изготовлением (производством) товаров, работ и услуг с длительным производственным циклом (более 6 месяцев, согласно перечню, утвержденному Правительством РФ), должны предусмотреть в учетной политике момент определения налоговой базы при получении предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот момент может признаваться как общим по всем операциям, так и раздельным (индивидуальным). При выборе «общего» метода организация закрепляет в учетной политике одну из предлагаемых дат — либо на день отгрузки, либо на день получения оплаты (полной или частичной). Если организация предусматривает применение «раздельного» метода, то она вправе использовать обе вышеуказанные даты для определения налоговой базы. При этом в тексте учетной политики необходимо указать, по каким операциям налоговая база определяется на дату отгрузки, а по каким — на дату оплаты.

Раздельный учет НДС

Дальнейшие моменты, раскрываемые в учетной политике в части порядка ведения налогового учета НДС, связаны с организацией раздельного учета НДС у организаций, которые осуществляют операции, облагаемые и необлагаемые НДС, а также виды деятельности, по которым применяются различные ставки данного налога. Соответственно, раскрывать в учетной политике особенности ведения налогового учета в данном случае должны только организации, у которых в практике хозяйственной жизни встречаются вышеуказанные операции. Следовательно, первым пунктом в раскрытии в учетной политике информации о порядке ведения раздельного учета по НДС должно быть указание на факт наличия у организации хозяйственных операций, не облагаемых НДС (при наличии облагаемого оборота), а также операций, облагаемых по ставке 0 % (при наличии операций, облагаемых по иным ставкам, отличным от 0 %).

Далее организации необходимо для себя решить, применяет ли она для целей раздельного учета так называемое «правило 5 %» (раздельный учет «входного» НДС можно не вести в те налоговые периоды, в которых доля совокупных расходов на операции, не облагаемые НДС, меньше или равна 5 % от общей величины совокупных расходов на производство). Соответственно, игнорирование данного правила означает, что раздельный учет ведется вне зависимости от доли соотношения между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Как правило, «правило 5 %» применяют те организации, у которых доля необлагаемых НДС операций незначительна.

Если организация применяет «правило 5 %», то в учетной политике ей необходимо раскрыть некоторую дополнительную информацию. Первый момент, связанный с этим, касается регистра учета расходов в целях применения указанного правила. По выбору организации это может быть либо специальный субсчет, выделенный в рабочем плане счетов, отдельный регистр учета либо иной, самостоятельно разработанный способ. Выбор одного из вариантов зависит от общего порядка организации учетного процесса.

Далее определяется база, пропорционально которой производится распределение общехозяйственных расходов. Данный показатель может определяться пропорционально доле выручки необлагаемых операций в общем объеме реализации, пропорционально доле прямых расходов в общей сумме расходов либо любым иным способом, принятым организацией. Выбор способа делается исключительно на основании профессионального суждения должностных лиц организации.

Отмечаем, что при выборе в качестве базового показателя «доли расходов» организация может предусмотреть в учетной политике создание специальной формы (регистра налогового учета).

Следующим моментом, связанным с ведением раздельного учета по НДС, является определение периода для расчета пропорции НДС, подлежащего вычету по основным средствам и нематериальным активам (НМА), принимаемым к учету в первом или во втором месяце квартала. На выбор организации предлагается определить указанное соотношение между облагаемым и необлагаемым оборотом по НДС либо на основании месячных данных, либо по итогам квартала. Выбор варианта зависит от того, формирует ли организация данные о реализации товаров, работ, услуг ежемесячно или нет. Если нет, то следует выбирать вариант на основании «квартальной» пропорции.

Ведение раздельного учета «входного» НДС организация вправе осуществлять либо на специальном субсчете к балансовому счету 19 «НДС по приобретенным ценностям», либо в отдельном регистре, либо в ином, самостоятельно определенном порядке. Выбор указанного порядка зависит от постановки в организации учетного процесса.

Порядок ведения раздельного учета операций по реализации товаров, работ и услуг, облагаемых и необлагаемых НДС, также необходимо предусмотреть в учетной политике. По аналогии с вышеуказанным, такой учет повыборно может вестись либо на специальном субсчете, либо в отдельном регистре, либо любым иным способом. Выбор варианта дается на усмотрение организации.

Налог на прибыль организаций

Данный раздел заполняют только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль. Для начала необходимо указать, каким образом будет производиться формирование информации для целей исчисления облагаемой базы по налогу на прибыль. Это могут быть как специально разработанные регистры налогового учета, так и регистры бухгалтерского учета, дополненные при необходимости соответствующими реквизитами. Выбор одного из вариантов зависит от самой организации с учетом того, каким образом у нее организован порядок ведения учета и построен документооборот.

Далее организация должна указать, какой отчетный период она применяет по налогу на прибыль — ежемесячный или ежеквартальный. Вариант выбора зависит исключительно от самой организации и ее желания формировать показатели по налогу на прибыль тем или иным способом.

Налоговая учетная политика для целей налогового учета должна содержать тот факт, что организация уплачивает по налогу на прибыль ежемесячные авансовые платежи. В данном вопросе варианты выбора отсутствуют, так как те, кто освобожден от уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль, напрямую поименованы в пункте 3 статьи 286 НК РФ . Следовательно, данный момент носит чисто констатирующий характер.

Организации, имеющие обособленные структурные подразделения, расположенные на территории разных субъектов Федерации, должны раскрыть в учетной политике информацию о базовом показателе, пропорционально которому (помимо остаточной стоимости амортизируемого имущества) производится распределение доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Организация может выбрать либо долю среднесписочной численности сотрудников подразделения, либо долю расходов на оплату их труда. Выбор одного из вариантов зависит исключительно от самой организации в зависимости от профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет доходов и расходов

Далее следует большой блок вопросов, связанный с учетом доходов и расходов организации. Первый и самый существенный вопрос в этом блоке — метод признания доходов и расходов. Обращаем внимание на то, что свободный выбор одного из двух методов могут себе позволить только организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. То есть те, кто могут применять кассовый метод, но хотят применять метод начисления. Остальные организации обязаны указать в своей учетной политике «метод начисления» на безальтернативной основе.

Следующий вопрос касается только организаций с длительным технологическим циклом (производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды, независимо от количества дней осуществления производства), по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг). Такие организации вправе заложить в учетной политике порядок признания доходов путем их распределения между отчетными периодами либо равными долями исходя из количества периодов, либо пропорционально понесенным затратам, либо иным обоснованным способом. Выбор одного из вариантов зависит от принципов налогового планирования, определяемых организацией самостоятельно.

Далее раскрывается момент, связанный с порядком признания убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа. Показатель, исходя из которого рассчитывается нормирование суммы убытка, может рассчитываться по выбору организации либо исходя из максимальной ставки процентов, установленных по видам валют, либо исходя из ставок по долговым обязательствам, подтвержденным методами, предусмотренными пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ (методы, используемые при определении для целей налогообложения прибыли в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица). При этом если организация для указанных целей использует метод сопоставимых рыночных цен, то ей необходимо также установить критерии сопоставимости (например, одинаковая валюта, одинаковый срок, иной однотипный показатель на усмотрение организации).

В отношении расходов на НИОКР организации необходимо указать, каким образом данные расходы будут учитываться. Вариантов может быть два: либо данные расходы будут формировать стоимость НМА (в этом случае включение в состав расходов будет производиться через амортизацию в течение определенного срока полезного использования), либо в составе прочих расходов (в этом случае включение в состав расходов будет производиться в течение двух лет).

К фактическим расходам на НИОКР для целей их включения в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль, организация вправе применять коэффициент 1,5. О данном факте следует сделать соответствующее указание в учетной политике. При этом необходимо помнить, что выбирая использование данного коэффициента, организации дополнительно вменяется обязанность предоставлять в налоговый орган по месту нахождения отчет о выполненных НИОКР, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Указанный отчет предоставляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены соответствующие НИОКР. При этом отчет о выполнении предоставляется в отношении каждого НИОКР и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов.

Следующий вопрос касается порядка учета доходов от аренды. По выбору организации они могут учитываться либо в составе доходов от реализации, либо в составе внереализационных доходов. Как правило, вариант выбора в данном случае зависит от того, каким образом указанные доходы признавались в бухгалтерском учете.

Учет прямых и косвенных расходов

Далее следует блок вопросов, касающихся особенностей учета прямых и косвенных расходов. Для начала организации следует утвердить перечень прямых расходов, выбрав их из предлагаемого перечня. По желанию организации этот перечень может быть как максимально сокращен, так и максимально расширен. Обычно перечень прямых расходов для целей налогового учета по налогу на прибыль соответствует аналогичному перечню, принимаемому для целей бухгалтерского учета.

В отношении прямых расходов, связанных с оказанием услуг, организация вправе предусмотреть либо их распределение на остатки незавершенного производства (НЗП), либо в полном объеме учитывать в составе текущих расходов. Выбор одного из вариантов остается полностью на усмотрение самой организации исходя из имеющихся у нее принципов налогового планирования.

Также организации необходимо раскрыть в учетной политике принципы распределения прямых расходов на НЗП. В зависимости от особенностей производственного процесса, а также на основании профессионального суждения должностных лиц, организация вправе выбрать любой из методов, предложенных в списке, либо утвердить свой собственный метод. При этом допускается применение разных методов распределения прямых расходов в зависимости от вида выпускаемой продукции.

Если организация имеет прямые расходы, которые невозможно однозначно отнести к выпуску конкретной продукции, об этом факте следует указать в учетной политике. При этом следует предусмотреть показатель, на основании которого такие расходы будут распределяться между видами продукции. Таким показателем может быть заработная плата сотрудников, занятых в основном производстве, материальные расходы, выручка либо иной другой показатель, выбранный организацией на основании профессионального суждения ее должностных лиц.

Учет ТМЦ

Переходим к блоку, в рамках которого рассматриваются вопросы, связанные с учетом товарно-материальных ценностей (ТМЦ). Для начала обратимся к учету товаров.

В отношении покупных товаров организация вправе установить формирование их стоимости в налоговом учете как без учета дополнительных расходов по их приобретению, так и с учетом их. При этом организация может выбрать, все ли дополнительные расходы включаются в стоимость покупных товаров или только определенные их виды. Перечень дополнительных расходов, включаемых в стоимость приобретения товара, также нужно установить в учетной политике. Обычно выбор в пользу того или иного способа формирования стоимости товаров зависит от того, каким образом их стоимость формировалась в бухгалтерском учете.

Следующий момент — указание на метод оценки товара при его реализации. Выбирается один из трех методов: по себестоимости единицы, по средней стоимости, метод ФИФО. При этом допускается как применение единого метода по всем видам товаров, так и выбор индивидуального метода для каждой группы.

В отношении сырья и материалов организация также должна указать способ их оценки при списании. При этом предлагаются на выбор те же методы, что использовались для оценки товаров. Аналогично допускается применение различных методов оценки для различных групп сырья и материалов.

В отношении малоценного имущества (материальные ценности длительного пользования, не относящиеся к категории амортизируемого имущества) организация должна указать, каким образом его стоимость будет включаться в состав текущих расходов: единовременно (по аналогии с сырьем и материалами) либо равными долями в течение более чем одного отчетного перехода (исходя из срока полезного использования либо другого экономически обоснованного показателя).

Амортизация

Теперь обратимся к порядку учета амортизируемого имущества (основных средств и НМА). Первый вопрос касается порядка формирования первоначальной стоимости основных средств. Организация вправе установить перечень расходов по созданию основных средств, не включаемых в их первоначальную стоимость. При этом отмечаем, что отказ от включения какого-либо вида расходов в первоначальную стоимость основных средств может привести к разногласиям с контролирующими органами. Так что раскрытие данной информации в учетной политике может быть сопряжено с дополнительными рисками.

Если организация осуществляет свою деятельность в области IT-технологий и соответствует критериям, установленным пунктом 6 статьи 259 НК РФ , то она вправе выбрать вариант учета в составе расходов стоимости электронно-вычислительной техники: либо в составе материальных расходов, либо в виде амортизации. При этом если выбирается вариант учета в составе материальных расходов, то включение в состав текущих расходов может производиться повыборно либо единовременно, либо в определенных долях в течение более чем одного отчетного периода, исходя из срока эксплуатации или иного экономически обоснованного показателя.

Если организация арендует или планирует брать в аренду основные средства, ей необходимо указать, каким образом она будет производить амортизацию невозмещаемых капитальных вложений в арендованные основные средства (неотделимые улучшения). Такая амортизация может производиться либо из срока полезного использования арендованного основного средства, либо из срока полезного использования самого неотделимого улучшения. Выбор одного из вариантов производится организацией самостоятельно.

Организация вправе предусмотреть пересмотр срока полезного использования объекта амортизируемого имущества по результатам его реконструкции, модернизации или технического перевооружения, равно как и не производить такой пересмотр.

В отношении основных средств, ранее эксплуатировавшихся у прежних собственников в том же качестве, организация может установить особый порядок определения срока полезного использования — с учетом срока эксплуатации у прежнего собственника. При этом указанный вариант не является обязательным, и по указанным объектам организация может устанавливать по ним общий порядок определения такого срока (то есть не учитывая срок прежней эксплуатации).

В следующем блоке рассмотрим информацию, которую необходимо раскрыть в части порядка начисления амортизации. Для начала выбирается один из двух методов: линейный (равномерное распределение в течение срока полезного использования) или нелинейный (ускоренное списание в первые годы эксплуатации). При этом необходимо помнить, что при нелинейном методе амортизация начисляется не индивидуально по каждому объекту основных средств, а по группам.

Соответственно, выбирая нелинейный метод, перед организацией возникает необходимость раскрытия дополнительной информации. В частности, она может предусмотреть ликвидацию амортизационной группы с суммарным балансом менее 20 000 руб. (с единовременным переносом недоамортизированного остатка в состав внереализационных расходов) либо не делать этого (в этом случае амортизация будет начисляться до полного погашения стоимости). Выбор варианта полностью относится на усмотрение организации.

Организация вправе предусмотреть применение «амортизационной премии» (единовременное включение в состав расходов части стоимости амортизируемого имущества). Ее применение (с учетом ограничений, налагаемых НК РФ) возможно как в отношении первоначальной стоимости, так и расходов на ее увеличение. Возможно также применение амортизационной премии только по одному из двух указанных направлений.

В отношении амортизационной премии допускается как установление нижнего порога первоначальной стоимости основных средств и расходов на ее увеличение, к которым она применяется, так и отказ от такого ограничения. В последнем случае она будет применяться в отношении всех основных средств (кроме тех, в отношении которых в НК РФ существует прямой запрет на ее применение).

Организации, у которых имеются основные средства, соответствующие критериям, приведенным в пунктах 1-3 статьи 259.3 НК РФ , вправе применять к нормам амортизации соответствующие повышающие коэффициенты.

Если к основному средству может применяться несколько повышающих коэффициентов по разным основаниям, организация должна выбрать только один. Это может быть максимальный, минимальный либо иной другой промежуточный коэффициент.

В отношении абсолютно любых основных амортизируемых основных средств организация может установить применение коэффициентов, понижающих норму амортизации. При этом в учетной политике следует указать перечень групп амортизируемого имущества, в отношении которых подобные коэффициенты применяются, а также ссылку на документ, в котором приведен данный перечень.

Резерв расходов

Следующий блок данного раздела касается вопросов формирования резервов расходов. Организация вправе формировать резервы, приведенные в перечне, либо не формировать их. При выборе в пользу «формировать» в учетной политике необходимо раскрыть дополнительную информацию.

Организации, формирующие резерв на ремонт основных средств, дополнительно должны указать, осуществляют ли они накопление средств для проведения особо сложного и дорогого ремонта основных средств в течение более одного отчетного периода или нет.

Организации, формирующие резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, обязаны указать период, в течение которого они осуществляли реализацию товаров (работ) с гарантийным сроком. Размер этого срока, в зависимости от особенностей организации, может составлять либо три и более лет, либо менее трех лет. Данная информация необходима для расчета предельного процента отчисления в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

Также в отношении резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание необходимо указать направление использования неизрасходованной части резерва, то есть переносится ли его остаток на следующий год или нет. Вариант выбора в данном случае остается на усмотрение организации.

Организации, формирующие резерв на отпуска, должны раскрыть методику его формирования — формируется ли он единым порядком по всей организации или осуществляется индивидуально по каждому сотруднику. Возможен свободный выбор любого из предложенных вариантов, исходя из принятой в организации схемы организации ведения учетного процесса.

Организации, формирующие резерв на выплату вознаграждения за выслугу лет, должны предусмотреть критерий для уточнения его неизрасходованного остатка, переходящего на следующий отчетный год. Таким критерием может быть сумма вознаграждения, приходящаяся на одного работника, либо какой-либо иной, обоснованный организацией, способ. Вариант выбора критерия остается на усмотрение организации.

На вопрос, касающийся критерия уточнения неизрасходованного остатка резерва, переходящего на следующий отчетный год, также должны ответить и организации, формирующие резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год. В качестве такого критерия могут выступать сумма, приходящаяся на одного работника, процент от полученной прибыли либо иной другой экономически обоснованный показатель. Вариант выбора критерия в данном случае также остается на усмотрение организации.

Учет операций с ценными бумагами

Если операция с ценными бумагами соответствует критериям операции с финансовыми инструментами срочных сделок, то организация самостоятельно относит указанную операцию в целях налогообложения к операции с ценными бумагами либо к операции с финансовыми инструментами срочных сделок и делает соответствующую отметку об этом в учетной политике. Вариант выбора в данном случае основывается на основании профессионального суждения должностных лиц сотрудников организации.

В отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, организация должна указать в учетной политике способы определения их расчетных цен. Варианты выбора представлены в прилагаемом перечне. Организация вправе выбрать абсолютно любой вариант. При этом допускается применение разных способов определения расчетной цены в зависимости от вида ценных бумаг.

В отношении выбывающих ценных бумаг организация должна указать метод списания их стоимости: либо метод ФИФО, либо метод списания по стоимости единицы. Метод оценки по стоимости единицы целесообразно применять к неэмиссионным ценным бумагам, которые закрепляют за их обладателем индивидуальный объем прав (чек, вексель, коносамент и др.). К эмиссионным ценным бумагам (акциям, облигациям, опционам), наоборот, больше подходит метод ФИФО. Ведь они размещаются выпусками, внутри каждого выпуска все они имеют один номинал и предоставляют один и тот же набор прав. При этом метод ФИФО предпочтительно применять, когда предполагается снижение цен на реализуемые ценные бумаги.

Если организация осуществляет сделки по реализации ценных бумаг с открытием по ним коротких позиций (то есть реализация налогоплательщиком ценной бумаги при наличии обязательств по возврату бумаг, полученных по первой части РЕПО), то организация должна указать последовательность закрытия этих позиций (приобретение ценных бумаг того же выпуска (дополнительного выпуска), по которым открыта короткая позиция). Закрытие коротких позиций делается либо методом ФИФО, либо по стоимости ценных бумаг по конкретной открытой короткой позиции. Вариант выбора в данном случае оставляется на усмотрение самой организации.

Если у организации имеются сделки с необращающимися ценными бумагами, по которым невозможно определить место заключения сделки, то она вправе заранее закрепить в учетной политике место заключения сделки. Это может быть территория РФ, место нахождения покупателя, продавца или иное другое оговоренное место. При этом необходимо помнить, что если все-таки возможность определения места совершения сделки имеется, то право выбора организации не предоставляется.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

В отношении данного налога организации требуется в учетной политике только указать форму налогового регистра по учету начислений и удержаний по доходам физического лица, в отношении которого организация выступает в качестве налогового агента. Данный момент необходим к раскрытию, так как унифицированные формы налоговых регистров по НДФЛ отсутствуют, и организация должна утвердить их самостоятельно.

Налог на имущество организаций

Данный раздел заполняют только организации, плательщики налога на имущества, у которых имеется несколько категорий имущества, налоговая база по которым определяется отдельно. Речь идет об имуществе, расположенном на территории разных субъектов Федерации. В связи с этим по одному и тому же типу имущества могут применяться разные налоговые ставки, установленные законами субъектов Федерации.

Указанное имущество должно учитываться раздельно либо на отдельных субсчетах к балансовым счетам 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», либо в специальном налоговом регистре, либо еще каким-либо способом. О выборе соответствующего способа также нужно сделать отметку в учетной политике. Допустимо также комбинированное использование вышеприведенных методов.

Вот вы и составили учетную политику в целях налогового учета!

Варианты методов налогового учета появлялись в НК РФ постепенно. Само понятие "учетная политика для целей налогообложения" было введено в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2006, а принципы ее построения "разбросаны" по различным главам НК РФ. Поэтому не все наши читатели представляют целостную картину и возможности, предоставляемые НК РФ для экономии на налогах. В статье И.А. Баймаковой, эксперта по вопросам налогообложения обобщены положения законодательства о налогах и сборах, влияющие на формирование учетной политики в части налогообложения и предусматривающие налогоплательщику возможность выбора при организации налогового учета.

Учетная политика для целей налогообложения: немного истории

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской. Первое упоминание о необходимости организации учетной политики в целях налогообложения содержалось в главе 21 НК РФ, вступившей в действие с 1 января 2001 года. Затем требования об определении вариантов учета для целей налогообложения появились в главе 25 НК РФ, вступившей в силу с 2002 года, и уже потом в отношении специальных налоговых режимов - с 2003 года. И только Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в законодательство о налогах и сборах было введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

В соответствии с терминологией, приведенной в пункте 2 статьи 11 НК РФ, под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика в целях налогообложения: ее роль и значение

Учетная политика для целей налогообложения появилась значительно позже бухгалтерской, однако недооценивать ее значение было бы неправильно. Ведь именно порядок налогового учета непосредственно влияет на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а допущенные ошибки в учете могут стоить очень дорого.

Принципы построения учетной политики в целях налогового учета "разбросаны" по различным главам НК РФ. И зачастую бухгалтеры полагают, что налоговая учетная политика существует только в рамках учета по налогу на прибыль. Вместе с тем анализ норм законодательства о налогах и сборах показывает, что право выбора у налогоплательщика (варианта учета) существует в том или ином виде независимо от применяемой организацией системы налогообложения.

От выбора, сделанного руководством организации при формировании учетной политики, в немалой степени зависят суммы налогов, перечисляемых в бюджет, а также время их уплаты. Следовательно, именно налоговая учетная политика является одним из законных инструментов оптимизации налогообложения, что особенно важно в условиях экономической нестабильности.

В ряде случаев бухгалтерская и налоговая политика взаимозависимы. И только при их продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения. Например, если вести речь о налоге на имущество, то следует напомнить, что налоговая база по данному налогу рассчитывается исходя из остаточной стоимости имущества, учитываемого в качестве основных средств, определяемой по данным бухгалтерского учета. Соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, оказывает непосредственное влияние порядок организации учета основных средств, определенный в бухгалтерской учетной политике.

Таким образом, в текущей ситуации без грамотно составленного приказа об учетной политике как в части бухгалтерского учета, так и налогообложения не обойтись.

Учетная политика: порядок оформления приказа

При подготовке приказа речь идет об акте руководителя организации, направленного на решение вопросов организационно-распорядительного характера, и, соответственно, форма данного документа зависит от самого руководителя. Кроме того, порядок формирования учетной политики в области бухгалтерского учета и налогообложения регламентирован различными нормативными правовыми актами, в которых не определен порядок оформления документа.

Таким образом, может быть составлен как единый документ, содержащий положения, регулирующие порядок организации бухгалтерского и налогового учетов, так и подготовлены два документа - приказ об учетной политике в части бухгалтерского учета и приказ об учетной политике в части налогообложения.

Приступая к составлению учетной политики в части налогообложения, следует обратить внимание, что нормы законодательства о налогах и сборах не содержат общих требований к ее формированию и раскрытию. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок ее оформления и утверждения.

Только главой 21 НК РФ (п. 12 ст. 167 НК РФ) определен минимальный "набор правил", подлежащих выполнению при формировании учетной политики. В частности, рассматриваемой нормой определено, что учетная политика:

утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации;
применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. При этом для вновь созданных организаций утверждается не позднее окончания первого налогового периода и считается применяемой со дня создания организации;
является обязательной для всех обособленных подразделений организации.

Как нетрудно заметить, перечисленные выше требования в целом дублируют нормы, содержащиеся в ПБУ 1/2008 (а ранее - в ПБУ 1/98) в отношении порядка формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета, в связи с чем можно сделать вывод, что построение учетной политики как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учетов следует осуществлять по единым правилам.

Рассмотрим основные положения, подлежащие раскрытию в учетной политике в зависимости от применяемых систем налогообложения и видов налогов.

Общий режим налогообложения

Налог на добавленную стоимость

В отношении порядка исчисления и уплаты НДС у налогоплательщиков есть право выбора в случаях, перечисленных в таблице 1.

Таблица 1

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
Применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за 3 предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн рублей	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 1 ст. 145 НК РФ
Отказ от использования или приостановление использования освобождения от НДС в отношении операций, поименованных в пункте 3 статьи 149 НК РФ	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 3 и 5 ст. 149 НК РФ
Порядок определения входящего НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретенных для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %	Подлежит установлению порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 %.	п. 10 ст. 165 НК РФ
Момент определения налоговой базы налогоплательщиком-изготовителем товаров (работ, услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, утв. постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 № 468), при наличии раздельного учета	1. День отгрузки товаров (работ, услуг). 2. День оплаты, частичной оплаты товаров (работ, услуг).	п. 13. ст. 167 НК РФ
Порядок организации раздельного учета при наличии операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, а также порядок вычета НДС в данном случае	Подлежат установлению преимущественные виды расходов, связанные с осуществлением только облагаемых и только необлагаемых операций. В отношении прочих товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС принимаются к вычету (учитываются в их стоимости) с учетом пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.	п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ
Порядок применения вычета по НДС в случае, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, за налоговый период не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство	1. Налог распределяется пропорционально отгрузке. 2. Сумма НДС подлежит вычету в полном объеме.	п. 4 ст. 170 НК РФ
Выбор иностранными организациями подразделения, по месту налоговой регистрации которого будут представляться налоговые декларации и уплачиваться НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ подразделений (представительств, отделений) иностранной организации	По выбору иностранной организации.	п. 3 ст. 144 НК РФ
Порядок ведения книги покупок и продаж	1. На бумажном носителе. 2. В электронном виде.	п. 28 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Налог на прибыль

В обязательном порядке в учетной политике организации в части исчисления и уплаты налога на прибыль должны быть отражены элементы, приведенные в таблице 2.

Таблица 2

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
В части доходов
Порядок признания доходов и расходов	1. По методу начисления. 2. По кассовому методу. Применение кассового метода допустимо только в случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.	ст. 271-273 НК РФ
Порядок налогового учета доходов по производствам с длительными (более одного года) технологическими циклами	1. Доход признается пропорционально понесенным в отчетном (налоговом) периоде расходам в общих расходах на производство продукта (выполнение работы, оказание услуги). 2. Иным способом.	ст. 316 НК РФ
Порядок признания доходов от сдачи имущества в аренду	1. В качестве реализации товаров (работ, услуг). 2. В составе внереализационных доходов.	ст. 249, 250 НК РФ
В части расходов
Перечень расходов, признаваемых прямыми	Перечень прямых расходов формируется самостоятельно по выбору налогоплательщика исходя из осуществляемого вида деятельности и иных факторов, оказывающих влияние на порядок формирования налоговой базы.	п. 1 ст. 318 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги)	Самостоятельно устанавливается налогоплательщиком исходя из осуществляемого вида деятельности и с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).	п. 1 ст. 319 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов при их списании	2. По средней стоимости.	п. 8 ст. 154 НК РФ
Метод начисления амортизации	1. Линейный метод. Всегда (даже если в учетной политике предусмотрен нелинейный метод) применяется в отношении зданий, сооружений, передаточных устройств, нематериальных активов, входящих в восьмую-десятую амортизационные группы. 2. Нелинейный метод.	п. 1 ст. 259, ст. 259.1, ст. 259.2 НК РФ
Начисление амортизации по нормам ниже установленных	1. Применяется. 2. Не применяется.	п. 4 ст. 259 НК РФ
Порядок отнесения на расходы электронно-вычислительной техники для организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий	1. Начисление амортизации в общем порядке, предусмотренном для основных средств. 2. Признаются материальными расходами налогоплательщика в порядке, установленном подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.	п. 6 ст. 259 НК РФ
Включение в состав расходов не более 10 % от стоимости капитальных вложений в отношении основных средств, относящихся к I, II и VIII-X амортизационным группам и не более 30 % в отношении основных средств, включенных в III-VII амортизационные группы	1. Применяется (необходимо указывать как конкретный размер процентов, так и категории объектов, в отношении которых премия применяется). 2. Не применяется.	п. 9 ст. 258 НК РФ
Применение специальных коэффициентов к основной норме амортизации:		ст. 259. 3 НК РФ
Не выше 2 в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности (за исключением основных средств, относящихся к I-III амортизационным группам, при применении нелинейного метода начисления амортизации)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрики, животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 2 в отношении собственных амортизируемых основных средств налогоплательщиков - организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные основные средства должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды/договора лизинга (за исключением основных средств, относящихся к первой-третьей амортизационным группам)	1. Применяется. 2. Не применяется.
Не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности	1. Применяется. 2. Не применяется.
Порядок учета расходов на приобретение права на земельные участки	1. Признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. 2. Признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со статьей 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.	п. 3 ст. 264.1 НК РФ
Порядок учета расходов по участию в конкурсе по приобретению лицензий на право пользования недрами	1. В качестве нематериальных активов. 2. В течение двух лет в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.	п. 1 ст. 325 НК РФ
Порядок оценки покупных товаров	3. По средней стоимости.	подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Порядок формирования стоимости приобретаемых товаров в части расходов на доставку	1. Включаются в цену приобретения товара. 2. Подлежат учету в составе прямых расходов.	ст. 320 НК РФ
Резерв по сомнительным долгам	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 266 НК РФ
Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 267 НК РФ
Резерв предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, для общественных организаций инвалидов и организаций, указанных в абзаце первом подпункта 38 пункта 1 статьи 264 НК РФ	1. Создается. 2. Не создается.	ст. 267.1 НК РФ
Порядок определения доли налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения	1. С учетом среднесписочной численности работников. 2. С учетом суммы расходов на оплату труда.	п. 2 ст. 280 НК РФ
Налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.		ст. 314 НК РФ

Согласно статье 313 НК РФ система налогового учета в целях исчисления налога на прибыль организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом налогоплательщиком разрабатываются формы регистров налогового учета, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов. Указанные формы устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Налог на имущество

В соответствии со статьей 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. При этом налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Учитывая, что согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации, бухгалтерский порядок учета основных средств оказывает непосредственное влияние на сумму налога на имущество, подлежащую уплату в бюджет. Напомним, что порядок учета основных средств определен Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

Таким образом, при формировании учетной политики в целях бухгалтерского учета следует обратить внимание на следующие аспекты, позволяющие оказать влияние на сумму исчисляемого налога на имущество (см. табл. 3).

Таблица 3

Элемент учетной политики	Варианты	Норма ПБУ 6/01
Установление стоимостного критерия для признания имущества в качестве основного средства	В составе основных средств учитываются объекты стоимостью: 1. Свыше 20 000 руб. за единицу. 2. Менее 20 000 руб. за единицу.
Проведение переоценки	1. Проводится. 2. Не проводится.
Способ начисления амортизации	1. Линейный способ. 2. Способ уменьшаемого остатка. 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Определение срока полезного использования	1. Исходя из ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью. 2. Исходя из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта. 3. Исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.

Упрощенная система налогообложения

Применение упрощенной системы также представляет налогоплательщикам определенную степень свободы. В таблице 4 рассмотрено, какие варианты поведения для "упрощенцев" допускает глава 26.2 НК РФ.

Таблица 4

Элемент учетной политики	Варианты	Норма НК РФ
Объект налогообложения (за исключением лиц, являющихся участниками договора простого товарищества)	1. Доходы. 2. Доходы, уменьшенные на величину расходов.	ст. 346.16 НК РФ
Порядок ведения книги учета доходов и расходов	1. На бумажном носителе. 2. В электронном виде.	ст. 346.24 НК РФ, п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (утв. приказом Минфина России от 30.12.2005 № 167н)
Метод оценки сырья и материалов	1. По стоимости единицы запасов. 2. По средней стоимости. 3. По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО). 4. По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).	п. 2. ст. 346.16, п. 8 ст. 254 НК РФ
Метод оценки покупных товаров	1. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО). 2. По стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО). 3. По средней стоимости. 4. По стоимости единицы товара.	п. 2.2 ст. 346.17 НК РФ

Кроме того, не следует забывать, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Также данной категории налогоплательщиков, уплатившим минимальный налог в порядке, предусмотренном пунктом 6 статьи 346.18 НК РФ, предоставлено право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее, в порядке, предусмотренном пунктом 7 рассматриваемой статьи.

Система налогообложения в виде ЕНВД

Говорить о порядке формирования учетной политики при применении системы налогообложении в виде ЕНВД, на первый взгляд, крайне просто, так как особо выбирать нечего. Действительно, ведь сумма налога, подлежащая уплате, зависит от вида осуществляемой деятельности, физического показателя, характеризующего данный вид деятельности, а также базовой доходности и коэффициентов, предусмотренных главой 26.3 НК РФ. Соответственно, в подавляющем большинстве случаев необходимость формирования данного приказа в части налогообложения отсутствует.

Вместе с тем, данное утверждение в основном справедливо лишь для организаций, не осуществляющих иных видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД.

При совмещении ЕНВД с иными режимами налогообложения ситуация меняется в корне.

Во-первых, в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Во-вторых, согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, Следовательно, необходима разработка методики раздельного учета доходов, расходов и иного имущества, подлежащая отражению в приказе об учетной политике. Действующим законодательством данная методика не определена. Лишь в пункте 9 статьи 274 НК РФ сказано, что при совмещении налоговых режимов в случае невозможности разделения расходов организации по видам деятельности они определяются (распределяются) пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности.

Однако вопросы возникают не только в части распределения расходов, но и уплаты налога на имущество, а также единого социального налога.

Налог на имущество при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

При совмещении общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход необходимо распределить движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, на три группы:

имущество, используемое только в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД (по данным основным средствам налог на имущество не уплачивается);
имущество, используемое только в деятельности, по которой уплачиваются налоги в соответствии с общим режимом налогообложения (по данным основным средствам налог на имущество уплачивается в полном объеме);
имущество, используемое как в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, так и в иной деятельности (налог на имущество подлежит уплате в части, определенной исходя из соотношения доходов, полученных при осуществлении деятельности, по которой налоги уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения к общей сумме доходов). Таким образом, в учетной политике подлежит установлению не только порядок раздельного учета имущества, но и метод распределения стоимости имущества, используемого при осуществлении различных видов деятельности, как переведенных, так и непереведенных на ЕНВД.

Следует обратить внимание, что в письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснено, что в случае, если имущество организации используется в сферах деятельности как переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, так и не переведенных на уплату этого налога, и по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный бухгалтерский учет, стоимость имущества следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

Однако в письме Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/2/25 финансовое ведомство допускает возможность распределения стоимости имущества в целях определения налога на имущество иным образом. В частности, в письме отмечено, что "методы распределения стоимости имущества между различными видами деятельности организации, в том числе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, основанные как на показателях выручки, так и на физических измерителях различных объектов, допускаются в целях налогообложения имущества в связи с отсутствием соответствующего регулирования в Кодексе" . Таким образом, налогоплательщик в учетной политике вправе установить порядок определения стоимости имущества, учитываемого для целей исчисления налога на имущество, с учетом особенностей осуществляемой деятельности и фактического использования имущества.

ЕСН при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД

Еще одним из сложных вопросов является определение налоговой базы по единому социальному налогу при совмещении общего режима налогообложения и специального налогового режима, предусматривающего уплату ЕНВД.

Так как в такой ситуации часть работников (как правило, административно-управленческий и обслуживающий персонал) будет задействована как в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и в иной деятельности, налогообложение которой осуществляется в рамках общего налогового режима.

Выплаты в отношении данной категории работников необходимо распределять на две составляющие - выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и выплаты, производимые в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Как правило, методом прямого учета данные выплаты определить не представляется возможным.

В письме Минфина России от 24.03.2008 № 03-11-04/3/147 разъяснен следующий порядок распределения:

"Если с помощью прямого учета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческий персонал, младший обслуживающий и другой вспомогательный персонал), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности.

В таких случаях налоговая база по единому социальному налогу в виде сумм выплат и вознаграждений, исчисленных по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности, определяется каждый месяц, а затем путем суммирования налоговых баз по единому социальному налогу за каждый месяц определяется налоговая база, накопленная нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца отчетного периода (года). При этом для исчисления данного удельного веса используются показатели выручки, определяемые за соответствующий месяц".

Данный порядок распределения заработной платы представляется вполне логичным.

Однако учитывая, что предлагаемая методика не регламентирована законодательством, организация вправе применять собственный экономически обоснованный вариант распределения заработной платы в целях исчисления ЕСН.

С учетом изложенного выше, в приказе об учетной политике подлежат установлению:

категории работников, занятых исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН не исчисляется;
категории работников, занятых исключительно в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД, в отношении которых ЕСН исчисляется в полном объеме;
порядок распределения выплат с целью определения суммы ЕСН в отношении работников, занятых в нескольких видах деятельности, как переведенных, так и непереведенных на уплату ЕНВД.

Учетная политика в целях налогообложения: итоги

В заключение необходимо отметить, что "стандартного набора вариантов" элементов учетной политики, оптимального для каждого налогоплательщика, не существует. Во многих случаях выбор метода, позволяющего сэкономить на налогах, влечет за собой усложнение ведения учета - необходимости ведения раздельного бухгалтерского и налогового учетов. Например, такая ситуация будет иметь место в случае применения амортизационной премии в налоговом учете. Следует учитывать, что на формирование учетной политики в целях налогообложения может оказывать влияние целый ряд факторов, к которым могут быть отнесены:

размеры ставок налогов, установленных субъектами РФ;
вид и/или виды деятельности организации;
договорная политика организации;
объем производства и реализации;
наличие технических возможностей и квалификации бухгалтера, связанных с необходимостью ведения раздельных бухгалтерского и налогового учетов;
наличие обособленных подразделений.

Таким образом, "оптимальная" учетная политика для конкретной организации может быть составлена после проведения анализа ее деятельности, постановки перспективных целей и задач, решение которых может быть достигнуто разрабатываемым документом, а также в результате рассмотрения каждого из возможных способов (методов) учета применительно к данной организации.

Термин «учетная политика» хорошо известен бухгалтерам организаций, что касается индивидуальных предпринимателей, то многие из них уверены, что раз они не ведут бухгалтерский учет, то и этот документ к ним никакого отношения не имеет. Это не совсем так, давайте разбираться.

Что такое учетная политика?

Учетная политика - это внутренний документ организации или индивидуального предпринимателя, которым регламентируется порядок организации бухгалтерского и налогового учета. Требования к разработке бухгалтерской учетной политики приводятся в статье 8 закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ и в ПБУ 1/2008, утвержденном приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.

Что касается учетной политики для налогового учета , то требования к ней есть только разрозненные. Так, статья 167 НК РФ содержит общие указания для учетной политики по НДС, а статьи 313 и 314 НК РФ - по налогу на прибыль. Требований к порядку составления и оформления налоговой учетной политики кодекс не содержит.

В учетной политике закрепляют выбор способа учета из тех, которые допускает законодательство, если же способ учета какой-либо операции единственный, то указывать его не надо. В тех случаях, когда способ учета хозяйственной операции законом не предусмотрен, его надо разработать самостоятельно и прописать в учетной политике.

Чтобы быть уверенным в правильности ведения учетной политики, рекомендуем периодически проводить ревизию всех необходимых документов или привлечь к этому профессионалов, которые проверят вашу бухгалтерию и вовремя смогут выявить все недочеты и финансовые риски.

Обычно учетную политику формируют каждый год, но если на новый год ее не утвердили, то продолжает действовать прошлогодняя. В течение года документ можно только дополнять, если в деятельности налогоплательщика появился новый вид деятельности (например, торговая организация стала оказывать еще и услуги по сервисному обслуживанию этих товаров) или законом внесены изменения в положения о бухучете или налогах. Что касается уже закрепленных в ежегодной учетной политике положений, то изменять их можно только с нового года.

Только что созданная организация должна утвердить учетную политику для бухучета не позднее 90 дней со дня регистрации (п. 9 ПБУ 1/2008), а для целей расчета НДС - до конца квартала, в котором она была зарегистрирована. При этом признается, что организация применяет учетную политику с момента государственной регистрации.

Разрабатывает учетную политику главный бухгалтер или другое лицо, отвечающее за учет, а утверждает - руководитель или индивидуальный предприниматель.

Индивидуальные предприниматели, которые могут не вести бухучет, разрабатывают учетную политику только для налогообложения, а организации - для бухгалтерского и налогового учета. Обязательно должны формировать учетную политику для целей налогообложения индивидуальные предприниматели:

являющиеся плательщиками НДС;
работающие на УСН Доходы минус расходы;
плательщики сельхозналога;
при .

Всем остальным ИП, во избежание споров с налоговыми органами, тоже рекомендуем сформировать учетную политику для налогового учета.

Санкции за отсутствие учетной политики

Учетная политика не относится к числу обязательных документов, которые нужно сдавать в налоговую инспекцию. Однако при прохождении проверок инспекторы запрашивают этот документ, чтобы убедиться в том, что учет ведется в соответствии с закрепленными в учетной политике способами. Чтобы уменьшить число вопросов налоговиков к способам учета, организации могут добровольно включить учетную политику в состав годовой отчетности.

Если при запросе учетной политики окажется, что ее нет, то будет взыскан штраф в размере 200 рублей (статья 126 НК РФ). Кроме того, руководитель организации может быть наказан на сумму от 300 до 500 рублей (статья 15.6 КоАП РФ).

Отсутствие или несоблюдение важных положений учетной политики, из-за чего была занижена налоговая база, может быть признано налоговыми органами грубым нарушением правил налогового учета. За это предусмотрена ответственность в виде штрафа по статье 120 НК РФ в размере 10 тыс. рублей и 30 тыс. рублей, если нарушение выявят в нескольких налоговых периодах.

Структура учетной политики

Учетная политика организации может быть общей - для бухгалтерского и для налогового учета. Можно также разработать отдельную учетную политику для каждого вида учета. Учетная политика ИП формируется только для целей налогового учета.

Общая учетная политика организации состоит из трех основных разделов:

организационно-технический;
методологический для целей ведения бухгалтерского учета;
методологический для целей налогообложения.

Важные пункты учетной политики приведены в таблице:

Организационно-технический раздел
Способ ведения учета	Указать, кто ведет учет - руководитель; бухгалтер или отдел бухгалтерии; аутсорсинговая компания или сторонний бухгалтер.
Форма учета	Журнально-ордерная; мемориально-ордерная; автоматизированная.
Рабочий план счетов
Формы первичных учетных документов	Если применяются унифицированные формы, то их надо перечислить и указать реквизиты нормативного акта, которыми они утверждены. Если применяются самостоятельно разработанные формы, то их образцы надо привести в приложении.
Право подписи первичных учетных документов	Привести перечень лиц в приложении или указать, что право подписи определяется в должностных инструкциях.
Формы бухгалтерских регистров	Перечень и форму регистров укажите в приложении.
График документооборота	Утверждается отдельным приложением к учетной политике.
Инвентаризация	Указать сроки проведения инвентаризации, перечень имущества и обязательств, подлежащих инвентаризации, количество инвентаризаций.
Методологический раздел для целей ведения бухгалтерского учета
Промежуточная бухгалтерская отчетность	Указать, что вы формируете промежуточную отчетность, согласно требованиям закона или учредительных документов. Привести перечень форм бухгалтерской отчетности.
Учет МПЗ, тары, готовой продукции и товаров	Надо выбрать единицу учета МПЗ (номенклатурный номер, партия, однородная группа). Определите, как происходит оценка поступающих МПЗ: по фактической себестоимости либо по учетным ценам. Укажите метод оценки материалов, списываемых в производство (по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; ФИФО).
Доходы и расходы организации	Пропишите, как организация признает коммерческие и управленческие расходы. Укажите порядок признания выручки от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг с длительным циклом (более 12 месяцев). Предусмотрите порядок оценки незавершенного производства.
Учет расчетов по налогу на прибыль	Малые предприятия должны прописать, применяют они ПБУ 18/02 или нет.
Создание фондов и резервов	Пропишите порядок создания резерва по сомнительным долгам. Зафиксируйте учет оценочных обязательств, малые предприятия могут не их формировать. Укажите, будет ли ООО создавать резервный фонд.
Учет основных средств	Пропишите, как определяется срок полезного использования. Укажите способ начисления амортизации и способ списания ОС стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу. Определите, проводит ли организация компания переоценку ОС, если да, то зафиксируйте метод переоценки.
Методологический раздел для целей налогообложения
Источники данных для налогового учета	Определите, на основе чего ведется налоговый учет - бухгалтерских регистров или в самостоятельно разработанных регистрах (такие формы надо привести в приложении к учетной политике).
Метод амортизации ОС	Укажите, применяет ли организация амортизационную премию или повышающие коэффициенты амортизации.
Метод определения стоимости сырья и материалов, используемых в производстве	Выберите один из четырех способов (по средней себестоимости; по стоимости единицы запасов, ФИФО, ЛИФО).
Периодичность сдачи деклараций по налогу на прибыль	Определите отчетные периоды по налогу на прибыль (ежеквартально или ежемесячно).
Метод признания доходов и расходов	Выберите - метод начисления или кассовый метод (на применение кассового метода есть ограничения).
Распределение доходов и расходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам	Если налог на прибыль организация платит ежемесячно, то такие доходы и расходы распределяют тоже раз в месяц. Если организация отчитывается ежеквартально, то доходы и расходы можно распределять ежемесячно или ежеквартально.
Определение перечня прямых расходов	Укажите, какие расходы являются прямыми (в качестве пример можно взять перечень из статьи 318 НК РФ)

Савинкова Анастасия

Независимо от организационно-правовой формы и формы собственности каждая фирма должна разработать и принять учетную политику для целей бухгалтерского учета. Принятая учетная политика обязательна для применения всеми подразделениями фирмы, включая территориально отдаленные и выделенные на отдельный баланс.

Принятую учетную политику нужно применять последовательно из года в год

Учетную политику можно менять или дополнять, если:

– меняются нормы законодательства, регулирующего порядок ведения бухучета;

– фирма внедряет новые способы ведения бухучета (например, переходит на компьютерную обработку данных);

– меняются условия работы фирмы (смена собственников, реорганизация, отказ от какой-либо деятельности, освоение новых видов бизнеса и т. д.).

Чтобы правильно и обоснованно отразить изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности, нужно выполнить следующие действия:

– определить перечень необходимых изменений и подготовить их обоснование;

– утвердить изменения в учетной политике приказом руководителя;

– сформировать бухгалтерскую отчетность на основе прежней учетной политики;

– определить, нужно ли пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности. Если нужно, то предварительно следует определить период перерасчета и оценить возможность его проведения. По общему правилу перерасчет требуется проводить минимум за два года:

– если нормативным правовым актом, из-за которого меняется учетная политика, предусмотрен другой период или порядок перерасчета;

– если перерасчет нельзя сделать с достаточной степенью точности. Невозможность перерасчета должна быть обоснованна;

– пересчитать показатели исходя из того, что новая учетная политика применялась в течение всего периода перерасчета. Например, при смене метода оценки материалов ЛИФО на метод ФИФО нужно пересчитать стоимость материалов, списанных за весь период перерасчета, и их остатки. Поскольку это приведет к изменению остатков незавершенного производства, себестоимости и финансового результата, результаты перерасчета нужно сохранить. Они будут документальным обоснованием для изменений показателей отчетности;

Скачать:

Предварительный просмотр:

Министерство образования

Московской области

Государственное бюджетное образовательное учреждение

Среднего профессионального образования

«Павлово-Посадский промышленно-экономический техникум»

Московской области

РЕФЕРАТ

На тему: «Учетная политика для целей бухгалтерского и налогового учета»

Выполнила:

Студентка 3 курса

Группы БЭ-14

Савинкова Анастасия

Преподаватель:

Мишина Елена Николаевна

г. Павловский Посад

2013-2014 учебный год

Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета

Принятую учетную политику нужно применять последовательно из года в год

Учетную политику можно менять или дополнять, если:

– меняются нормы законодательства, регулирующего порядок ведения бухучета;

– фирма внедряет новые способы ведения бухучета (например, переходит на компьютерную обработку данных);

– определить перечень необходимых изменений и подготовить их обоснование;

– утвердить изменения в учетной политике приказом руководителя;

– сформировать бухгалтерскую отчетность на основе прежней учетной политики;

– внести изменения в данные бухгалтерской отчетности за весь период перерасчета. Причем за год, предшествующий изменениям, для сопоставимости показателей нужно составить и промежуточные формы отчетности. Сдавать эти документы в налоговую инспекцию не нужно;

– отразить в бухучете разницу между фактическими данными и результатами перерасчета. Необходимые записи внесите в учет в межотчетном периоде между 31 декабря и 1 января. В итоге они не попадут в заключительное сальдо баланса за отчетный год, но будут включены во вступительное сальдо баланса следующего года. Различия между этими двумя показателями будут отражать денежную оценку изменений в учетной политике. Результаты переоценок отнесите на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток

– раскрыть изменения учетной политики в пояснительной записке за отчетный год.

Вновь созданная фирма должна утвердить учетную политику в течение 90 дней с момента государственной регистрации. Применять этот документ нужно с момента создания фирмы.

Учетную политику разрабатывает главный бухгалтер, а утверждает руководитель фирмы. Приказ об утверждении учетной политики можно составить в произвольной форме. Если фирма ведет бухучет на компьютере, то принятой учетной политике должно соответствовать используемое программное обеспечение.

Формирование учетной политики включает в себя выбор того или иного способа ведения бухучета из нескольких, предусмотренных законодательством. Если законодательством предусмотрен единственный способ учета конкретных операций, указывать его в учетной политике необязательно. Если способ учета той или иной операции нормативными документами не установлен, разработайте его самостоятельно. Такой порядок предусмотрен пунктом 8 ПБУ 1/98. Учетную политику необходимо составлять, исходя из определенных предположений (допущений) о будущей деятельности фирмы. Например, с учетом предположения об имущественной обособленности, которое подразумевает, что на балансе фирмы отражается только ее собственное имущество. Если в дальнейшем такие предположения не будут соблюдаться, причину отклонений придется раскрывать в пояснительных записках к бухгалтерской отчетности. Точно так же нужно будет поступать, если при формировании учетной политики фирма исходила из других предположений (допущений). Например, если учетную политику составляет фирма-лизингополучатель, которая учитывает на своем балансе имущество лизингодателя.

Учетная политика должна включать в себя:

– рабочий план счетов;

– формы первичных документов, для которых нет унифицированных бланков;

– формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности (если фирма планирует ее составлять);

– порядок проведения инвентаризации;

– методы оценки активов и обязательств;

– порядок документооборота, технологию обработки учетной информации;

– другие элементы и принципы, влияющие на организацию бухучета.

Учетная политика должна обеспечивать:

– полноту отражения всех факторов хозяйственной деятельности (в бухучете должны отражаться все операции без исключений);

– своевременный учет хозяйственных операций (все факты хозяйственной деятельности должны отражаться в тех периодах, в которых они имели место);

– приоритет содержания над формой. Например, операции, связанные с приемом-передачей арендованного объекта недвижимости, должны отражаться в бухучете независимо от даты госрегистрации договора;

– соответствие данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета;

– рациональное ведение бухучета (трудозатраты на получение информации должны быть сопоставимы с ее ценностью);

– большую готовность к признанию в учете возможных расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (имеется в виду целесообразность создания резервов предстоящих расходов. Например, резерва под снижение стоимости материальных ценностей).

Элементы и принципы учетной политики, без которых нельзя достоверно оценить финансовое положение фирмы, нужно раскрывать в Пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности. Как минимум в ней должны быть отражены:

– способы начисления амортизации по основным средствам и нематериальным активам;

– способы оценки производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции;

– порядок определения прибыли от реализации;

– другие элементы и принципы, которые, по мнению фирмы, влияют на принятие управленческих решений.

Кроме существенных элементов и принципов в Пояснительной записке к годовой отчетности нужно раскрыть все изменения в учетной политике, которые будут применяться в следующем году.

В промежуточной (квартальной) отчетности нужно освещать изменения в учетной политике только в том случае, если они произошли в течение отчетного года. В состав бухгалтерской отчетности копии приказов об утверждении учетной политики для целей бухучета не входят. Поэтому по инициативе фирмы сдавать их в налоговую инспекцию не нужно.

Формирование учетной политики для целей налогообложения

В ряде случаев Налоговый кодекс РФ допускает различные варианты определения налогооблагаемой базы или уплаты конкретного налога. Выбрать один из возможных вариантов фирма должна самостоятельно. Сделанный выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, которая должна быть утверждена приказом руководителя фирмы.

В Налоговом кодексе РФ не указано лицо, ответственное за разработку налоговой политики фирмы. Поэтому руководитель может поручить эту работу любому сотруднику, разбирающемуся в налогообложении. Как правило, предпочтение отдают главному бухгалтеру.

Учетную политику должен утвердить руководитель фирмы приказом. Приказ составляется в произвольной форме. Положения учетной политики можно включить как в текст приказа, так и оформить в виде приложения к нему.

Вновь созданные фирмы должны утвердить учетную политику не позднее того периода, за который они впервые определят базу по налогу на прибыль. Такой вывод следует из статьи 313 Налогового кодекса РФ. Это связано с тем, что для того чтобы рассчитать налоговую базу, потребуются данные налогового учета, которые нужно сформировать на основе утвержденной налоговой политики.

Разработанную налоговую политику применяют последовательно из года в год с момента создания фирмы и до ее ликвидации. То есть составлять новую учетную политику каждый год не нужно. Применяют учетную политику до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

Основная часть решений, которые необходимо принять при формировании учетной политики для целей налогообложения, связана с ведением налогового учета для расчета налога на прибыль.

Учетная политика для целей налогообложения по налогу на прибыль устанавливает порядок ведения налогового учета (ст. 313 НК РФ).

Чтобы сформировать учетную политику для расчета налога на прибыль, нужно выбрать из возможных вариантов учета, предлагаемых главой 25 Налогового кодекса РФ, один. Разработанная учетная политика должна содержать:

– элементы налогового учета, выбор которых прямо указан в законодательстве (например, метод оценки материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ));

– самостоятельно разработанные методы учета, если их разработка возложена на фирму (например, список прямых расходов для расчета налога на прибыль (п. 1 ст. 318 НК РФ));

– обоснование используемого метода (т. е. ссылки на законодательство, позволяющие его использовать).

В частности, в этом разделе учетной политики нужно определить:

– порядок признания доходов и расходов (кассовый метод, метод начислений);

– состав и порядок создания резервов;

– способ начисления амортизации по основным средствам;

– условия применения амортизационной премии;

– способ оценки покупных товаров при их реализации;

– способ оценки материалов при отпуске в производство;

– перечень прямых расходов;

– порядок перечисления авансового платежа;

– порядок формирования регистров налогового учета.

В разделе учетной политики, связанном с начислением и уплатой НДС, нужно определить:

– порядок ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения;

– порядок ведения раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), предназначенным для реализации на внутреннем рынке и для поставок на экспорт;

– порядок ведения журнала полученных счетов-фактур.

Фирма вправе изменить принятую учетную политику. Это возможно, если меняются нормы законодательства, влияющие на порядок расчета и уплаты налогов, или если фирма решила отказаться от каких-либо вариантов, выбранных ранее. Все изменения и дополнения, которые вносятся в учетную политику, должны быть утверждены приказом руководителя фирмы.

Налоговый кодекс РФ не содержит требования о представлении в инспекцию учетной политики для целей налогообложения. Однако в случае изменения учетной политики в связи с вступлением в силу поправок в законодательство, а также при проведении выездной проверки налоговые инспекторы могут потребовать у фирмы копию приказа по учетной политике (п. 1 ст. 93 НК РФ, письма Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/1/317 и УФНС России по г. Москве от 18 августа 2005 г. № 19-11/58754).

В течение 10 рабочих дней после того, как из инспекции получено письменное требование, фирма обязана представить копию приказа об утверждении учетной политики. Такие правила установлены пунктом 12 статьи 89 и пунктом 3 статьи 93 Налогового кодекса РФ.

В рамках камеральной проверки перечень требуемых документов ограничен. Налоговая инспекция может запросить учетную политику только при камеральной проверке: налогов, связанных с использованием природных ресурсов (п. 9 ст. 88 НК РФ); вычетов по НДС (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Учетную политику для целей налогообложения можно изменить или дополнить.

Для этого нужно:

– подготовить текст изменений или дополнений с их обоснованием;

– определить дату вступления изменений в силу (например, 1 января следующего года);

– проверить ограничения, связанные c продолжительностью применения отдельных методов налогового учета (некоторые методы фирма должна применять, не изменяя, в течение нескольких налоговых периодов);

– утвердить изменения или дополнения в учетной политике приказом руководителя.

Изменения в учетную политику можно внести в двух случаях:

– при смене фирмой выбранного метода учета;

– в случае изменения законодательства о налогах и сборах.

В зависимости от причины, вызвавшей изменения в учетной политике, они вступят в силу в разное время:

– при смене метода учета – с начала нового налогового периода (с 1-го января года, следующего за внесением изменений);

– при изменении законодательства – не ранее даты вступления изменений в силу.

В течение календарного года изменить учетную политику по иным основаниям, кроме изменения законодательства, нельзя. Если законодательные поправки вступают в силу задним числом (с начала текущего года), изменения в учетную политику также могут действовать с начала года. Сдавать уточненные декларации при этом не надо, учтите изменения при составлении декларации за текущий отчетный (налоговый) период (письмо Минфина России от 28 октября 2005 г. № 03-03-04/1/317).

В ряде случаев Налоговый кодекс РФ накладывает ограничения на время, в течение которого фирма должна следовать выбранному методу учета. Так, в течение двух налоговых периодов подряд нельзя изменить метод:

– оценки остатков незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ);

– формирования покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Дополнения в учетную политику нужно внести, если у фирмы появятся новые виды деятельности. В таком случае в учетной политике пропишите принципы и порядок налогообложения новых операций. Дополнения вступят в силу с того отчетного периода, в котором у фирмы возник новый вид деятельности.

Изложенный порядок внесения изменений или дополнений в учетную политику фирмы прописан в статье 313 Налогового кодекса РФ.

Для целей Бухгалтерского Учета	Для целей Налогового Учета
Определение	Документ/ Основание	Определение	Документ/ Основание
Понятие учета
Бухгалтерский учет - упорядоченная система сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций	ФЗ РФ> ? 129-ФЗ ст.1	Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым Кодексом	НК РФ гл.25 ст. 313
Цели и задачи
Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении; Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов Предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости	ФЗ РФ> ? 129-ФЗ ст.1	Формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода; Обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога	НК РФ гл.25 ст. 313
Принципы учета: Допущения
Учетной политики от одного отчетного года к другому; Непрерывность деятельности организации обозримом будущем, отсутствие намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, погашение обязательств в установленном порядке; Временная определенность факторов хозяйственной деятельности к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами; Имущественная обособленность активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и других организаций	ПБУ 1/98 п.6	Последовательность применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому; Непрерывность отражения обЪектов учета в хронологическом порядке	НК РФ гл.25 ст. 313, 314
Принципы учета: Требования
Полноты отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности Своевременности отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности Осмотрительности (большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов) Приоритета содержания перед формой (отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования) Непротиворечивости (тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца) Рациональности ведения бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации	ПБУ 1/98 п.7
Понятие учетной политики
Это совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности	ПБУ 1/98 п.2	Это совокупность способов ведения налогового учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности для отражения в расчете налоговой базы
Понятие ведения учета
Систематизация, накопление и обработка информации на основании принятых к учету первичных документов, группировка и оценка фактов хозяйственной деятельности с отражением на счетах бухгалтерского учета, с применением системы регистров бухгалтерского и других способов	ПБУ 1/98 п.2 ПВБУБО	Систематизация данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без отражения по счетам бухгалтерского учета, с применением аналитических регистров налогового учета	НК РФ гл.25 ст. 314
Способы ведения учета, утверждаемые организацией
Рабочий план счетов бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета; Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые и унифицированные формы; Регистры бухгалтерского учета; Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности; Состав форм и раскрытие внешней бухгалтерской отчетности; Правила документооборота; Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов; График документооборота; Порядок хранения документов бухгалтерского учета; Технология обработки учетной информации; Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации; Порядок контроля за хозяйственными операциями; Организация работы бухгалтерской службы; Организация работы обособленных структурных подразделений (филиалов); Раскрытие допущений, отличных от предусмотренных в ПБУ 1/98 п.6, и причины их применения; Проведение внешней аудиторской проверки; Организация внутреннего аудита; Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну; Другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета	ПБУ 1/98 ПВБУБО	Методы оценки отдельных видов активов и обязательств организации; Формы аналитических регистров налогового учета; Определение налоговой базы и периодичность предоставления отчетности Другие решения, необходимые для организации налогового учета	НК РФ гл.25
Применение учетной политики
Последовательно из года в год	ПБУ 1/98	Последовательно от одного налогового периода к другому С начала нового налогового периода	НК РФ гл.25 ст. 313
Изменения в учетную политику вносятся с начала следующего года в случаях
Изменения законодательства РФ и нормативных актов по бухгалтерскому учету Разработки предприятием новых способов ведения бухгалтерского учета в связи с отсутствием соответствующих нормативных актов, руководствуясь обще- методологическими подходами для более достоверного представления фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации language: RU; font-family: Verdana”>Существенного изменения условий деятельности предприятия в связи с: реорганизацией предприятия смены собственников изменением видов деятельности и т.п.	ПБУ 1/98	Изменения законодательства Изменения применяемых методов учета	НК РФ гл.25 ст. 313
Дополнения вносятся в течение отчетного года в случаях
Упущения каких-либо моментов при ее первоначальном утверждении Изменения видов деятельности предприятия Появления новых участков бухгалтерского учета	ПБУ 1/98	При осуществлении новых видов деятельности	НК РФ гл.25 ст. 313

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Принята 31 июля 1998г. № 146-ФЗ. Часть вторая: Принята 5 августа 2000г. № 117-ФЗ – М: ООО ТК "Велби", 2003. – 520 с.

2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.03.2000г. № 31н).

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н (с изм. и доп. от 30 декабря 1999г.).

4. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.99г. №33н.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.99 № 43н. 6. Положение по бухгалтерскому учету "Учёт основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено приказом министра РФ от 30.03.2001г №26н.

6. Акчурина Е. В., Солодко Л. П., Бухгалтерский финансовый учет: Учебное пособие, - М.: Издательство "Экзамен". 2004. – 416с.

7. Астахов В. П. Бухгалтерский финансовый учет. Москва, 2003. 13. Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. М.: ИНФРА-М, 2006 - 238 с.

8. Безруких П.С., Кондраков Н.П., Палий В.Ф. и др. Бухгалтерский учет: Учебник /Под ред. П.С. Безруких. М.: Бухгалтерский учет, 2006.

9. Касьянова Г.Ю., Верещагин С.А, Котко Е.А. Учет: бухгалтерский и налоговый. Издательско-консультационная компания ООО "Статус-Кво" - М.: 2003. 17. Кондраков Н.П. "Бухгалтерский учет". Учебное пособие. – 4-е изд., перераб. и доп. – М.: Инфра-М, 2005. – 640с. – (Серия "Высшее образование").

10. Петрова В.И., Хозяева С.Г. Учетная политика для целей налогообложения // "Бухгалтерский учет", N 2, январь 2007.

22. Эрзин Д. Г. Учетная политика в целях налогообложения на 2008 год // "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2007.

Российский бухгалтер, N 5, 2015 год
Наталия Ряскова,
эксперт журнала

Чем учетная политика для целей налогообложения отличается от учетной политики для бухгалтерского учета? Обязательно ли ее составлять и как правильно отразить в ней нюансы налогового учета?

Учетная политика представляет собой совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета. Данное определение приведено в Федеральном законе от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). Порядок разработки и применения учетной политики для целей бухгалтерского учета регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации (ПБУ 1/2008)" , утвержденным Приказом Минфина России от 6 октября 2008 года N 106н . Таким образом, Закон N 402-ФЗ и ПБУ 1/2008 помогают при разработке учетной политики, но только для целей бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения применяется учетная политика для налогового учета, которая в соответствии со ст.11 Налогового кодекса РФ , представляет собой выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. На практике чаще всего к формированию учетной политики для налогового учета организации подходят более серьезно. Но никаких рекомендаций для разработки учетной политики налогового учета нет.

Разрабатывать учетную политику для целей налогового учета можно в виде отдельного документа, а можно добавить дополнительный раздел в учетную политику по бухгалтерскому учету. Какой бы способ не был выбран, учетная политика на следующий год до 31 декабря должная быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя. Данное положение следует из норм Налогового кодекса РФ , а именно из п.1 ст.285 , в соответствии с которой налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Применяться учетная политика в организации должна с момента регистрации организации и до ее ликвидации.

Зачастую на практике учетная политика утверждается ежегодно в конце года на следующий календарный год. У специалистов по этому поводу свое мнение: поскольку для учетной политики применяется принцип последовательности, утверждать ее ежегодно нет необходимости. Составлять новую налоговую учетную политику каждый год не нужно. Однажды принятая, она применяется до тех пор, пока в нее не будут внесены изменения.

В то же время в учетную политику могут вноситься изменения. Так, например, если организация планирует изменить ранее применяемые методы учета. В данном случае изменения в учетную политику могут быть внесены только с начала следующего календарного года, т.е. приказ об утверждении учетной политики на новый календарный год должен быть подписан в декабре. В том случае если изменения учетной политики - следствие изменения законодательства о налогах и сборах, необходимые изменения нужно внести с момента вступления в силу соответствующего законодательства. В последнем случае создают приказ об изменении учетной политики. Изменения в течение налогового периода необходимо также внести в тех случаях, когда организация начала осуществление новых видов деятельности. Таким образом, вносить изменения в учетную политику в течение календарного года можно только в двух случаях, рассмотренных ранее. Во всех остальных случаях изменять учетную политику можно только с начала года.

Налоговая учетная политика едина для всей организации и обязательна для всех ее подразделений. В отношении НДС это правило прямо закреплено в п.12 ст.167 Налогового кодекса РФ . Налогоплательщики не обязаны представлять свою налоговую учетную политику в налоговую инспекцию сразу же после ее составления. Если же налоговики проводят у налогоплательщика проверку, учетную политику придется предъявить в пятидневный срок после получения требования о доставке документа.

Как правило, учетная политика состоит из нескольких разделов, чаще всего двух.

Общий раздел содержит организационно-технические вопросы, такие как правила ведения налогового учета (какое подразделение ведет налоговый учет или лицо, ответственное за его ведение), порядок документооборота при ведении налогового учета, порядок ведения налогового учета в структурных подразделениях и представления данных в головной офис (при их наличии) и т.д.

Специальный раздел отражает порядок формирования налоговой базы по тем или иным налогам. Нормами ст.25 Налогового кодекса РФ установлено право выбора налогоплательщика по выбору правил ведения налогового учета. Выбор налогоплательщика должен быть отражен в учетной политике по налоговому учету. Так, необходимо описать в учетной политике предусмотренный законодательством способ учета, наиболее подходящий для организации.

Составлять учетную политику для целей налогообложения должны как организации, применяющие общую систему налогообложения, так и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения. Для организаций, применяющих общим режим налогообложения, необходимо осветить вопросы определения налоговой базы по всем налогам, плательщиком которых является организация. Для предприятий, применяющих УСН, главной задачей является выбор тех способов учета доходов и расходов, которые разрешены главой 26.2 Налогового кодекса РФ .

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

Как известно, Налоговым кодексом предусмотрено большое количество вариантов ведения учета для исчисления налога на прибыль. Учетная политика поможет организации определиться с тем или иным способом ведения учета. Рассмотрим основные моменты формирования учетной политики для налога на прибыль.

Расходы на оплату труда. В учетной политике для целей налогового учета необходимо отразить показатель оплаты труда, который будет использоваться при исчислении налога на прибыль. Напомним, что налогоплательщик вправе выбрать либо показатель среднесписочной численности, либо показатель расходов на оплату труда.

Незавершенное производство. В соответствии со ст.319 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Иными словами, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Напомним, что под незавершенным производством понимается продукция (работы или услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. При этом нормами ст.319 Налогового кодекса РФ не предусмотрены правила оценки незавершенного производства. Таким образом, налогоплательщик обязан самостоятельно разработать порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги. Разработанный порядок распределения прямых расходов следует прописать в учетной политике для целей налогообложения и применять не менее двух налоговых периодов. Отметим, что организация имеет право использовать в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности , утвержденным Приказом Минфина России от 29 июля 1998 года N 34н (далее - Положение), незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Методы оценки сырья, материалов и товаров. В учетной политике для целей налогообложения необходимо также закрепить метод оценки сырья и материалов, используемых при производстве товаров, выполнении работ и оказании услуг, а для определения стоимости приобретения товаров - метод оценки покупных товаров при их реализации. Сделать это необходимо для определения материальных затрат для целей налогообложения.

В соответствии с п.8 ст.254 Налогового кодекса РФ установлены следующие методы оценки сырья и материалов:

- по стоимости единицы запасов (товара);

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

При этом в отличие от Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов (ПБУ 5/01)" , утвержденному Приказом Минфина России от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), налоговое законодательство не раскрывает содержание этих методов. Таким образом, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить тот или иной метод использования оценки материалов, но руководствоваться данным методом необходимо на основании ПБУ 5/01 . Напомним, что ранее применялся также метод оценки сырья и материалов ЛИФО - по стоимости последних по времени приобретений. В соответствии с Приказом Минфина России от 26 марта 2007 года N 26н , данный метод был исключен из бухгалтерского учета с 1 января 2008 года. А с 1 января 2015 года был также исключен и для целей налогового учета (Федеральный закон N 81-ФЗ от 20 апреля 2014 года).

Амортизация. Налоговым законодательством () предусмотрено два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. Только линейным методом можно начислять амортизацию по объектам (зданиям, сооружениям, передаточным устройствам и нематериальным активам), входящим в восьмую - десятую амортизационные группы. Напомним, что в восьмую - десятую амортизационные группы входит имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет. По всем остальным объектам налогоплательщика может применяться только метод начисления амортизации, закрепленный в его учетной политике.

Линейный метод начисления амортизации регламентируется ст.259.1 Налогового кодекса РФ . Сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (или восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта. Линейный метод начисления амортизации хоть и не является экономически выходным - самый простой. Стоимость амортизируемого имущества переносится на расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций равномерно. При применении этого метода амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Порядок применения нелинейного метода начисления амортизации регламентирован и позволяет большую часть стоимости амортизируемого имущества перенести на расходы в целях налогового учета еще в начале срока его полезного использования.

При использовании нелинейного метода амортизация начисляется не по каждому объекту амортизируемого имущества, а по каждой амортизационной группе или подгруппе. Для этих целей при использовании налогоплательщиком нелинейного метода формируется суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп) как суммарная стоимость объектов, входящих в каждую амортизационную группу (подгруппу). Объекты, входящие в состав амортизируемого имущества налогоплательщика, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп по своей первоначальной или остаточной стоимости. При этом соответствующие объекты включаются в состав амортизационных групп или подгрупп исходя из срока полезного использования, установленного при их введении в эксплуатацию. Ежемесячно суммарный баланс амортизационных групп или подгрупп уменьшается на сумму начисленной по данной группе или подгруппе амортизации.

Нормами ст.259.2 Налогового кодекса РФ установлены нормы амортизации, применяемые по каждой амортизационной группе.

В соответствии с п.1 ст.259 Налогового кодекса РФ не чаще одного раза в пять лет налогоплательщик вправе изменить метод начисления амортизации, перейти с нелинейного на линейный метод начисления амортизации. Напомним, что изменение допускается с начала очередного налогового периода.

За исключением восьмой - десятой амортизационных групп, по всем остальным объектам организация должна использовать единую методику начисления амортизации.

Очередной вопрос, возникающий в данном вопросе начисления амортизации, будет ли налогоплательщик пользоваться амортизационной премией? Напомним, что в соответствии с