Имущество, приобретенное за счет бюджетного финансирования: налоговые последствия. Приобретение основных средств за счет двух источников Приобретение основных средств источник финансирования

Принять основное средство к учету по разным видам деятельности нельзя. Порядок учета основных средств, приобретенных за счет разных источников финансирования, законодательством не установлен. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет. Поэтому учреждение может самостоятельно разработать порядок учета таких активов и утвердить его в учетной политике. Разработанный порядок согласуйте с учредителем. Порядок отражения в учете операций по приобретению основных средств за счет нескольких источников финансового обеспечения зависит от того, в какой деятельности планируется использовать основное средство. Предлагаемая корреспонденция счетов приведена в ответе.

При этом следует учитывать, что возместить расходы на приобретение ОС за счет целевых субсидий, учреждение может только в случае, если это прописано в соглашении на предоставлении субсидии.

1. Ситуация: Как бюджетному и автономному учреждению отразить в бухучете приобретение основного средства за счет двух источников: частично за счет средств субсидий и частично за счет средств от приносящей доход деятельности.

Принять основное средство к учету по разным видам деятельности нельзя. Это связано с тем, что объектом основных средств является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. Следовательно, один объект основного средства не может представлять собой отдельные инвентарные объекты , учтенные с разными признаками финансового обеспечения. Такой вывод следует из пунктов 41 , 45 Инструкции к Единому плану счетов № 157н.*

Порядок учета основных средств, приобретенных (созданных) за счет разных источников финансирования, законодательством (в частности, Инструкцией к Единому плану счетов № 157н , инструкциями № 174н , № 183н ) не установлен. Официальных разъяснений контролирующих ведомств по этому поводу нет. Поэтому учреждение может самостоятельно разработать порядок учета таких активов и утвердить его в учетной политике (п. 6 Инструкции к Единому плану счетов № 157н ).

Главбух советует: в связи с отсутствием разъяснений, связанных с учетом имущества, приобретенного за счет разных источников финансового обеспечения, разработанный порядок согласуйте с учредителем.*

Следует отметить, что в частных разъяснениях сотрудники контролирующих ведомств высказывают следующую позицию.

Оплатить товары, работы, услуги (в т. ч. основные средства) за счет средств субсидий (полностью или частично) можно при условии, что они необходимы для выполнения госзадания и их покупка предусмотрена планом финансово-хозяйственной деятельности. Соответственно, учитывать такие товары (работы, услуги) нужно по коду вида финансового обеспечения 4 - «субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания».

Оплачивать за счет средств субсидий товары (работы, услуги), которые планируется использовать в предпринимательской деятельности, нельзя. Объясняется это тем, что субсидии предоставляются учреждению на конкретные цели (в частности, выполнение госзадания, содержание недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем или приобретенного за счет средств учредителя). Такой вывод следует из пункта 1 статьи 78.1 Бюджетного кодекса РФ, пункта 6 статьи 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ, частей 3 , 4 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ.

Поэтому, если за счет средств субсидий были оплачены товары (работы, услуги), которые предназначены для использования в предпринимательской деятельности (например, в случае отсутствия на счете средств от приносящей доход деятельности), остаток на счете по учету субсидий необходимо восстановить после появления средств от платной деятельности. А товары (работы, услуги) учесть по коду вида финансового обеспечения 2 - «приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)». Для восстановления остатка субсидий (или иного источника финансирования) предусмотрен счет 0.304.06.000 «Расчеты с прочими кредиторами» (п. 145-147 Инструкции № 174н , п. 173-175 Инструкции № 183н ).*

Порядок отражения в бухучете операций, связанных с приобретением основного средства за счет нескольких источников, зависит от типа учреждения.

В учете бюджетных учреждений:

Порядок отражения в учете операций по приобретению основных средств за счет нескольких источников финансового обеспечения зависит от того, в какой деятельности планируется использовать основное средство.

ОС планируется использовать в рамках приносящей доход деятельности

Если основное средство планируется использовать в рамках приносящей доход деятельности, а на момент оплаты на лицевом счете недостаточно средств по данному виду финансового обеспечения, в учете сделайте проводки:

Дебет 2.302.31.830 Кредит 2.201.11.610
- отражена оплата части стоимости основных средств за счет средств от приносящей доход деятельности;

Кредит 18 (код КОСГУ 310)

Дебет 4.304.06.830 Кредит 4.201.11.610
- отражена оплата части стоимости основных средств за счет субсидий (принятие к учету дебиторской задолженности в части оплаты стоимости основных средств за счет средств субсидий) (на основании справки по форме № 0504833 и выписки с лицевого счета);

Кредит 18 (код КОСГУ 310)
- отражено выбытие средств со счета учреждения;

Дебет 2.302.31.830 Кредит 2.304.06.730
- отражено принятие к учету кредиторской задолженности в сумме средств, полученных учреждением за счет субсидий и направленных на исполнение обязательств, принятых в рамках предпринимательской деятельности (на основании справки по форме № 0504833 );

Дебет 2.106.31.310 (2.106.11.310, 2.106.21.310) Кредит 2.302.31.730
- отражены затраты на приобретение основного средства;

Дебет 2.101.36.310 (2.101.11.310, 2.101.26.310...) Кредит 2.106.31.310 (2.106.11.310, 2.106.21.310)
- принято к учету основное средство по первоначальной стоимости.

При поступлении средств от платной деятельности восстановите на счете сумму субсидий, израсходованную на приобретение основных средств (на основании справки по форме № 0504833 ). При этом движение средств на лицевом счете не происходит. В учете сделайте записи:

Дебет 4.201.11.510 Кредит 4.304.06.730
- отражено восстановление на счете суммы субсидий, привлеченной на приобретение основных средств;

Дебет 18 (код КОСГУ 310)
- отражено восстановление кассовых расходов на счете по учету субсидий;

- отражено уменьшение задолженности в сумме субсидий, привлеченных на приобретение основных средств, за счет поступивших на лицевой счет средств от платной деятельности;

Кредит 18 (код КОСГУ 310)
- отражено выбытие средств со счета по учету средств от платной деятельности.

ОС планируется использовать в рамках выполнения госзадания

Если основное средство планируется использовать в рамках выполнения госзадания, а на момент оплаты на лицевом счете недостаточно средств по данному виду финансового обеспечения, в учете сделайте проводки:

Дебет 4.302.31.830 Кредит 4.201.11.610
- отражена оплата части стоимости основных средств за счет средств субсидий;

Кредит 18 (код КОСГУ 310)
- отражено выбытие средств со счета учреждения;

Дебет 2.304.06.830 Кредит 2.201.11.610
- отражена оплата части стоимости основных средств за счет средств от платной деятельности (принятие к учету дебиторской задолженности в части оплаты стоимости основных средств за счет средств от платной деятельности) (на основании справки форме № 0504833 ) и выписки с лицевого счета);

Кредит 18 (код КОСГУ 310)
- отражено выбытие средств со счета учреждения;

Дебет 4.302.31.830 Кредит 4.304.06.730
- отражено принятие к учету кредиторской задолженности в сумме средств, полученных учреждением за счет средств от платной деятельности и направленных на исполнение обязательств, принятых в рамках выполнения госзадания (на основании справки

«Российский налоговый курьер», 2004 год, №12

Многие предприятия для выполнения различных социально-экономических задач получают денежные средства из федерального, регионального или местного бюджетов. В статье рассматриваются налоговые последствия, которые возникают у коммерческих предприятий в связи с приобретением имущества за счет целевых бюджетных поступлений.

В действующем гражданском законодательстве нет толкования терминов "целевое финансирование" и "целевые поступления". На практике они означают передачу денежных средств или иного имущества получателям для использования на определенные цели. В Налоговом кодексе трактовка этих понятий для целей налогообложения приведена в ст.251.

Согласно пп.14 п.1 этой статьи к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами:

в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
в виде полученных грантов.

Определение целевых поступлений дано в п.2 ст.251. Это целевые поступления из бюджета бюджетополучателям, а также целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению. В п.2 ст.251 Кодекса приведен закрытый перечень доходов, признаваемых целевыми поступлениями на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

В рамках данной статьи мы рассмотрим особенности учета и налогообложения операций с имуществом, приобретенным коммерческими организациями за счет целевых бюджетных средств.

Целевые поступления как источник приобретения имущества

Определим, кто может являться бюджетополучателем целевых поступлений и в какой форме они могут быть предоставлены.

Статьей 162 Бюджетного кодекса РФ установлено, что получателем бюджетных средств выступает бюджетная организация или иная организация, имеющая право на получение бюджетных средств в соответствии с бюджетной росписью на соответствующий год. Бюджетная роспись - это документ о поквартальном распределении доходов и расходов бюджета и поступлений из источников финансирования дефицита бюджета, устанавливающий распределение бюджетных ассигнований между получателями бюджетных средств и составляемый в соответствии с бюджетной классификацией Российской Федерации.

Статья 69 Бюджетного кодекса устанавливает следующие формы предоставления бюджетных средств коммерческим организациям:

средства на оплату товаров, работ и услуг, выполняемых физическими и юридическими лицами по государственным или муниципальным контрактам;
бюджетные кредиты юридическим лицам (в том числе налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств);
субвенции и субсидии физическим и юридическим лицам;
инвестиции в уставные капиталы действующих или вновь создаваемых юридических лиц.

Примечание.
Не путайте госзаказ и целевые поступления!

В целях как налогового, так и бухгалтерского учета важно отличать денежные средства в виде целевых поступлений, полученные из соответствующего бюджета, от тех, которые поступили в счет оплаты товаров (работ, услуг), заказчиком которых выступают Российская Федерация, ее субъекты или муниципальные образования.

В первом случае денежные средства предоставляются государством на безвозмездной основе. Но эти поступления носят целевой характер и являются одним из источников финансирования хозяйственной деятельности экономического субъекта наряду с его собственными и заемными средствами.

Во втором случае государство выступает как заказчик, которому предприятие обязано поставить товар (выполнить работу либо оказать услугу) для государственных нужд. Соответственно, предприятие должно отразить поступившие из бюджета денежные средства в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, для целей налогообложения бюджетополучателем признается любое юридическое лицо, получающее бюджетные ассигнования (в том числе субвенции и субсидии), предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.

Получатель бюджетных средств обязан использовать их строго по целевому назначению, которое определяется передающей стороной. Кроме того, бюджетополучатель должен своевременно представлять отчет и иные сведения об использовании данных средств. Это установлено п.2 ст.163 Бюджетного кодекса.

А если денежные средства, полученные из соответствующего бюджета, израсходованы не по целевому назначению либо не использованы в установленные сроки? Тогда на основании ст.289 БК РФ они подлежат изъятию в бесспорном порядке. На руководителей таких организаций налагается штраф, а если имеется состав преступления, то они будут нести ответственность в соответствии с Уголовным кодексом РФ.

Бухгалтерский учет целевых поступлений

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании бюджетных средств, предоставленных коммерческим организациям, установлены ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи".

При получении уведомления о бюджетных ассигнованиях в соответствии с бюджетной росписью налогоплательщик отражает в бухгалтерском учете обязательства бюджета по перечислению денежных средств в виде целевых поступлений.

Согласно п.5 ПБУ 13/2000 бюджетные средства принимаются к бухгалтерскому учету, если имеется уверенность, что:

условия предоставления этих средств организациями будут выполнены, подтверждением чему являются договоры на выполнение работ, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;
указанные средства будут получены, подтверждением чего могут служить бюджетная роспись, уведомление о бюджетных ассигнованиях, лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи ресурсов и иные соответствующие документы.

В соответствии с п.7 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов бюджетные средства, принятые к бухгалтерскому учету, отражаются по кредиту счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам. По мере фактического получения средств соответствующие суммы уменьшают задолженность и увеличивают счета учета денежных средств.

Использование целевых бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, подлежащих амортизации, отражается в соответствии с п.9 ПБУ 13/2000 и Инструкцией по применению Плана счетов по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов". Данная запись делается при вводе объектов внеоборотных активов в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока полезного использования этих объектов сумма, учтенная на счете 98, списывается в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" как внереализационные доходы.

Некоторые муниципальные, региональные и федеральные целевые программы предусматривают, что материальные ценности, приобретаемые (создаваемые) за счет целевых поступлений, являются собственностью соответствующего государственного образования (города, субъекта РФ и т.д.). В таком случае материальные ценности подлежат забалансовому учету.

Налоговый учет бюджетных поступлений

Целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Это установлено п.2 ст.251 НК РФ. Однако для этого бюджетополучатель обязан вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

По окончании налогового периода организация - получатель целевых бюджетных поступлений, в соответствии с п.14 ст.250 НК РФ, обязана представить в налоговые органы отчет о целевом использовании полученных средств. Форма отчета о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования входит в состав декларации по налогу на прибыль (лист 10). Эта декларация утверждена Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614. Порядок заполнения листа 10 приводится в п.17 Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.

НДС по приобретенному имуществу

Денежные средства в виде целевых поступлений из бюджетов различных уровней на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, не учитываются при определении налоговой базы по НДС. Сумма НДС, уплаченная поставщикам при приобретении имущества на бюджетные средства, покрывается за счет целевых бюджетных поступлений и вычету не подлежит. Об этом гласит п.32.1 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации).

Поскольку организация при приобретении такого имущества не определяет сумму НДС, предъявляемую к вычету, то регистрировать счета-фактуры в книге покупок не нужно. Основанием является п.7 разд.II "Ведение покупателем книги покупок" Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость. Эти Правила утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Организация регистрирует счет-фактуру поставщика только в журнале учета полученных счетов-фактур.

Соответственно, сумма НДС, отраженная в бухучете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", не возмещается. Поэтому списывать ее в дебет счета 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость", нельзя. Суммы НДС погашаются за счет источника финансирования, то есть относятся в дебет счета 86 "Целевое финансирование".

Рассмотрим на примере учет "входного" НДС по товарам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 1 . 1 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" получило уведомление о бюджетных ассигнованиях на сумму 600 000 руб.

2 марта на расчетный счет предприятия поступило из регионального бюджета 600 000 руб. в виде целевых поступлений на покупку оборудования.

20 марта поставщику оборудования произведена оплата в сумме 600 000 руб. (в том числе НДС - 91 525,42 руб.).

1 апреля оборудование было оприходовано на склад предприятия, а 11 апреля оно было введено в эксплуатацию.

Эти операции отражаются в бухгалтерском учете предприятия следующими проводками:

1 марта 2004 г.
Дебет 76 Кредит 86
- 600 000 руб. - отражена задолженность по бюджетным поступлениям;

20 марта 2004 г.
Дебет 60 Кредит 51
- 600 000 руб. - перечислен аванс поставщику оборудования;

1 апреля 2004 г.
Дебет 08 Кредит 60
- 508 474,58 руб. (600 000 руб. - 91 525,42 руб.) - отражена первоначальная стоимость приобретенного оборудования;
Дебет 19 Кредит 60
- 91 525,42 руб. - отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию;

11 апреля 2004 г.
Дебет 01 Кредит 08
- 508 474,58 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное оборудование;
Дебет 86 Кредит 98
- 508 474,58 руб. - отражено использование целевых бюджетных поступлений;
Дебет 86 Кредит 19
- 91 525,42 руб. - сумма НДС, уплаченная поставщику, списана за счет целевых бюджетных поступлений.

Если монтаж оборудования, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, организация производит собственными силами, то возможны два варианта учета в зависимости от источников, за счет которых осуществляются расходы по монтажу.

1. Монтаж оборудования производится за счет собственных средств.

Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения по НДС на основании пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Фактическими расходами на выполнение строительных работ собственными силами является сметная стоимость работ, выполняемых хозяйственным способом, включая стоимость использованных материалов.

Таким образом, организация начислит НДС со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, а потом примет его к вычету на основании п.6 ст.171 НК РФ. Вычет суммы НДС, исчисленной при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком по этим работам (п.5 ст.172 НК РФ).

2. Монтаж оборудования производится за счет целевых поступлений.

Если строительно-монтажные работы произведены собственными силами организации-бюджетополучателя, но за счет целевых поступлений, то НДС начисляется на стоимость таких работ в соответствии с пп.3 п.1 ст.146 НК РФ. Однако принять к вычету эту сумму НДС на основании абз.2 п.6 ст.171 НК РФ в данном случае нельзя. Это связано с тем, что стоимость строительно-монтажных работ оплачивается за счет бюджетных средств и НДС списывается за счет источника финансирования.

Амортизация имущества, приобретенного за счет целевых поступлений

В соответствии с Налоговым кодексом внеоборотные активы, приобретенные за счет целевых поступлений, не подлежат амортизации только у бюджетных (пп.1 п.2 ст.256) и некоммерческих организаций (пп.2 п.2 ст.256). Ограничений по амортизации аналогичного имущества, приобретенного бюджетополучателями - коммерческими организациями, Кодексом не установлено.

Однако, по мнению автора, имущество, приобретенное коммерческими организациями за счет целевых поступлений, не должно амортизироваться по аналогии с имуществом, приобретенным за счет целевого бюджетного финансирования (см. пп.3 и 7 п.2 ст.256 НК РФ). Ведь и в том, и в другом случае источником приобретения имущества являются бюджетные средства.

А если часть имущества оплачена за счет собственных средств организации? Тогда такое имущество подлежит амортизации для целей налогообложения прибыли в части его стоимости, оплаченной за счет собственных средств организации. В данной ситуации бюджетополучатели - коммерческие организации, по мнению автора, могут руководствоваться п.5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В этом пункте разъясняется, что при приобретении (создании) имущества с использованием бюджетных средств целевого финансирования амортизация начисляется на стоимость имущества, приобретенного (созданного) налогоплательщиком за счет собственных средств.

В бухгалтерском учете по основным средствам, приобретенным за счет целевых бюджетных поступлений, начисляется амортизация. Так сказано в п.8 ПБУ 13/2000. При этом делаются следующие записи:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02
- начислена амортизация;
Дебет 98 субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"
- списаны доходы будущих периодов в сумме начисленной амортизации.

То есть в бухгалтерском учете по имуществу, приобретенному за счет средств бюджета, отражается как внереализационный доход, так и расход в сумме амортизации.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доходы и расходы по такому имуществу вообще не учитываются. В связи с этим следует отметить, что никаких постоянных либо временных разниц в свете применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" не возникает. Это следует из Письма Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220, согласно которому ПБУ 18/02 распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а также связанные с ними доходы и расходы), в результате осуществления которых организация становится плательщиком налога на прибыль.

Выбытие имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений

Порядок обложения НДС операций по выбытию имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, зависит от того, когда приобретен такой актив.

Глава 21 Налогового кодекса не предусматривает особых норм по налогообложению операций с таким имуществом. При реализации оно облагается НДС в общеустановленном порядке. Но это касается только объектов, приобретенных после 1 января 2001 г. До этой даты суммы НДС, уплаченные поставщикам по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным за счет бюджетных ассигнований, относились на увеличение их балансовой стоимости (см. п.48 Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.1995 N 39). Поэтому при продаже имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных средств до вступления в силу гл.21 НК РФ, бухгалтеру нужно проверить, был ли НДС включен в стоимость этого имущества.

Порядок определения налоговой базы при реализации имущества, подлежащего учету с НДС, имеет свою специфику. Так, налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст.40 НК РФ, с учетом уплаченных НДС и акцизов, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Об этом гласит п.3 ст.154 НК РФ.

Рассмотрим на примере порядок определения налоговой базы по НДС при реализации имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений.

Пример 2. 10 марта 2004 г. ФГУП "Новые технологии" приняло решение о продаже оборудования, приобретенного в 2000 г. за счет целевых бюджетных поступлений. Цена продажи - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Эта цена соответствует рыночной стоимости. Остаточная стоимость реализуемого имущества - 90 000 руб.

Оборудование было приобретено в 2000 г., и по действовавшим в то время правилам НДС был включен в стоимость основного средства. В соответствии с п.3 ст.154 НК РФ налоговая база по НДС в данном случае составит 28 000 руб. (118 000 руб. - 90 000 руб.). Сумма налога к уплате - 5040 руб. (28 000 руб. х 18%).

Нужно ли облагать налогом на прибыль стоимость реализуемого имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений?

Все зависит от того, полностью ли организация выполнила те задачи, для осуществления которых ей были выделены целевые бюджетные средства (конкретные задачи и сроки их выполнения определяются условиями договора на выделение бюджетных средств). Если организация продает имущество, не выполнив поставленных задач, то налицо нецелевое использование бюджетных средств. Но в этом случае внереализационных доходов у организации не возникает (п.14 ст.250 НК РФ). Как уже отмечалось, в отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства. А ст.78 Бюджетного кодекса установлено, что бюджетные денежные средства, израсходованные не по целевому назначению, подлежат возврату. Таким образом, организация, продав имущество, приобретенное за счет бюджетных средств, и не выполнив при этом поставленные перед ней задачи, обязана перечислить в бюджет денежные средства от продажи этого имущества.

А если организация выполнила свои обязательства по использованию такого имущества? Тогда право собственности на имущество остается у организации-бюджетополучателя. Она вправе распорядиться этим имуществом по своему усмотрению. В такой ситуации выручка от продажи имущества, приобретенного за счет целевых бюджетных поступлений, согласно ст.249 НК РФ, признается доходом от реализации в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание: если имущество приобретено (создано) исключительно за счет бюджетных средств, в налоговом учете оно не амортизируется. При продаже такого имущества организация не вправе уменьшить доходы от реализации на его остаточную стоимость (в данном случае она будет равна первоначальной), поскольку не осуществляла затрат на его приобретение.

Пример 3. В 2002 г. ФГУП "Новые технологии" приобрело объекты основных средств для проведения общероссийской переписи населения. Данное оборудование стоимостью 100 000 руб. куплено за счет целевых бюджетных средств. После оплаты оборудования предприятие стало его собственником. В 2004 г. (то есть уже после того, как перепись была завершена и подтверждено целевое использование имущества) организация решила продать оборудование по рыночной стоимости за 82 600 руб. (в том числе НДС по ставке 18% - 12 600 руб.).

Налог на прибыль, начисленный к уплате в бюджет по данной операции, составит 16 800 руб. ((82 600 руб. - 12 600 руб.) х 24%).

В заключение отметим, что бюджетополучатели во избежание нежелательных налоговых последствий должны быть очень внимательны при квалификации полученных бюджетных средств. Кроме того, при осуществлении операций с имуществом, приобретенным за счет целевых поступлений, нужно учитывать время его приобретения (и действовавший тогда порядок налогообложения), а также долю собственных средств в первоначальной стоимости актива.

Андрей Викторович Комаров
Директор АКФ «ЦФО»

(ОС) могут быть разными. Рассмотрим, что они собой представляют и в каких ситуациях каждый из них используется.

Пути поступления ОС в организацию

Источники финансирования основных средств определяются не только происхождением денег, вложенных в них, но и особенностями путей поступления ОС в организацию. ОС у юрлица могут возникнуть:

как вклад в УК;
безвозмездно (в результате находки или дарения);
при покупке;
при аренде;
по договору мены;
за счет создания (строительства).

Если в первых 4 путях организация задействована единолично, то создание (строительство) может быть долевым, т. е. совместным для нескольких участников этого процесса.

Виды источников финансирования

Источники финансирования основных средств делятся на:

внутренние;
внешние.

К внутренним (собственным) относят:

амортизацию ОС и НМА;
капитал (как УК, так и прибыль).

Внешними источниками являются сторонние средства:

заимствованные (кредиты, займы);
привлеченные.

В процессе финансирования источники средств могут сочетаться. Организация вправе самостоятельно определить долю участия каждого из них в оплате ОС. Более предпочтительным для оценки финансового положения юрлица с точки зрения финансовой устойчивости является преобладание собственных источников над внешними.

Применение собственных источников

Применение исключительно собственных источников свидетельствует о финансовой независимости организации и позволяет ей:

оперативно решать вопросы, связанные с приобретением (созданием) ОС;
не тратиться на оплату расходов, сопровождающих использование кредитов (займов).

Из них важнее всего:

амортизация, позволяющая постепенно переносить на затраты стоимость эксплуатируемых ОС, давая тем самым юрлицу возможность получения дополнительных оборотных средств для текущей замены изношенных фондов (простое воспроизводство) или доведения их до современных требований за счет модернизации (реконструкции);
чистая прибыль, за счет которой делаются дорогостоящие приобретения и покупается оборудование для новых видов деятельности (расширенное воспроизводство).

Особенности заемных источников

К заемным источникам прибегают при недостаточности собственных средств для приобретения (создания) ОС. Отличает их наличие дополнительных расходов, связанных с платой за предоставление (использование) этих средств, и существование сроков возврата заимствованного. Получение крупных сумм обычно требует выдачи обеспечений в виде гарантий или залога имущества.

На приобретение (создание) ОС могут быть использованы заемные средства двух видов:

Полученные без указания цели их использования, что позволяет расходовать их без особого контроля стороны, выдавшей эти средства, и в ОС может быть вложена только их часть. Проценты, уплачиваемые по таким заимствованиям, на первоначальную бухгалтерскую стоимость объекта ОС влиять не будут.
Целевого назначения, т. е. предназначенные для приобретения определенного ОС. В этом случае сторона, предоставляющая эти средства, потребует отчета об их расходовании. Проценты, уплачиваемые за них, до момента ввода ОС в эксплуатацию будут формировать первоначальную стоимость объекта в бухгалтерском учете.

Разновидностью заемного источника формирования ОС считается лизинг, предполагающий последующий выкуп полученного имущества.

Нюансы привлеченного финансирования

Средства привлеченного финансирования всегда являются целевыми, требуют обязательного отчета перед предоставившей их инстанцией и делятся на:

безвозвратные, к которым следует отнести бюджетные средства целевого назначения;
возвратные, предоставляемые на время бюджетом или каким-либо целевым фондом;
долевые, формирующие ту часть вложений в стоимость ОС, которая будет принадлежать иным юридическим или физическим лицам.

Итоги

Финансирование приобретения (создания) ОС может базироваться на разных источниках: собственных, заемных или привлеченных. Выбор из них какого-то конкретного или их сочетания в определенных пропорциях определяется самой организацией в зависимости от ее финансовой ситуации.

В практике работы бюджетных и автономных учреждений встречаются случаи, когда для покупки дорогостоящих нефинансовых активов организации используют средства от различных видов деятельности. Например, учредителем выделена целевая субсидия на покупку ОС, которая полностью не покрывает затраты. В этом случае учреждение привлекает для оплаты собственные средства, полученные от приносящей доход деятельности. В бюджетном законодательстве РФ нет запрета для таких операций. При этом следует понимать, что без восстановления расходов нельзя использовать для заимствования бюджетные средства. Если такие расходы не восстановить, то возникает нарушение ст. 306.4 БК РФ о нецелевом использовании бюджетных средств.

Бухгалтерский учет оплаты ОС за счет различных источников и оприходования таких активов в настоящее время законодательно не урегулирован. Однако, существует ряд устоявшихся экспертных подходов. В первую очередь, это то, что ОС всегда принимают к учету по одному виду деятельности(КФО) и учитывают на одном номере бухгалтерского счета(КПС). Это следует из п.45 Инструкции 157н, устанавливающего, что единицей учета ОС является инвентарный объект и даже в том случае, если он представляет собой комплекс конструктивно-сочлененных предметов, то все равно характеризуется как единое целое, предназначенное для выполнения определенной работы. Нарушение этого принципа вызовет серьезные затруднения в бухгалтерском и налоговом учете движения активов (начисление амортизации, списание, внутреннее перемещение и т.п.). Во-вторых, для учета активов на едином КФО целесообразно использовать «транзитный» счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами». В частности, в п.146 Инструкции 174н указывается, что «…принятие к учету вложений в нефинансовые активы при приобретении (создании) объекта за счет разных источников финансового обеспечения отражается по счета 430406730 "Увеличение с прочими кредиторами" и дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 410600000 "Вложения в нефинансовые активы".

Рассмотрим приобретение ОС на конкретном примере. Управление образования приобретает школьный автобус за 760000 рублей. Учреждению выделяется целевая субсидия для покупки на сумму 700000 рублей, оставшиеся 60000 рекомендовано оплатить за счет приносящей доход деятельности. Школьный автобус указано принять к учету как особо ценное Бухгалтерские проводки к этому примеру приведены в таблице. Для упрощения операции по обязательствам в этом примере не рассматривались.

				Комментарий
				Начислен доход по субсидии на иные цели
				Получена субсидия на иные цели
				Увеличен счет 17 с КОСГУ=180
				Сформированы вложения в ОС по КФО=5
				Оплачено поставщику по КФО=5
				Увеличен счет 18 с КОСГУ=610
				Сформированы вложения в ОС по КФО=2
				Оплачено поставщику по КФО=2
				Увеличен счет 18 с КОСГУ=610
				Переведены вложения по КФО=5 на «транзитный» счет 30406
				Переведены вложения по КФО=2 на «транзитный» счет 30406
				Переведены суммарные вложения с «транзитного» счета на КФО=4
				НФА(ОС) принят к учету с КФО=4
				Скорректированы расчеты с учредителем, т.к. ОС относится к